Consulta número: V0146-03 - Fecha: 23/12/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995, artículos 97, 103.3 y 110.2.



    La consultante, que desarrolla la actividad de agente comercial de varias marcas de vehículos, tributa desde su constitución en el Régimen de Consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo la consideración de sociedad dependiente. El 26 de febrero de 2002 adquirió el 88,825 por 100 de una sociedad con objeto social relacionado con el sector del motor. La adquisición se realizó a personas físicas, residentes en territorio español.

    Ni la sociedad, ni sus socios, ni sus administradores se encuentran vinculados a la consultante, ni a sus socios, ni a sus sociedades vinculadas ni a sus administradores.

    El importe satisfecho en la compra es muy superior al valor teórico, exceso que resulta de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de determinados elementos del inmovilizado amortizables, incluidos en balance, de una parte, y el resto se corresponde con un fondo de comercio existente.

    La consultante tiene previsto adquirir, antes de finalizar el ejercicio 2002, las restantes participaciones de la sociedad, por un precio similar al fijado en la transmisión anterior.

    Se plantea proceder a realizar una operación de reestructuración consistente en la disolución sin liquidación de la sociedad adquirida, por cesión global de activos y pasivos a favor de la consultante, con el objeto de concentrar en una sola sociedad las actividades comunes o complementarias de la otra, en aras de una mayor racionalidad económica, lo que beneficiará la simplificación de la gestión permitiendo, a su vez, lograr una mayor solvencia frente a terceros.

    Es voluntad de las sociedades participantes acogerse al régimen tributario especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.



    1. Si a la operación a que se refiere el escrito de consulta le sería aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

    2. ¿Qué debe entenderse por la expresión, "cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", a que se refiere el artículo 103.3 de la Ley 43/1995?.

    3. ¿Cómo afectaría, a los efectos de lo establecido en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998?.

    4. Aplicación de los efectos previstos por el artículo 103.3, 2º párrafo, a la operación descrita.



    1. El artículo 97.1 c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

    "c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

    El supuesto a que se refiere el escrito de consulta encajaría dentro del concepto de fusión transcrito, por lo que la operación proyectada podría acogerse, en principio, al Régimen Especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. En este sentido, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de fusión son los de simplificar la gestión y lograr una mayor solvencia frente a terceros, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.
    No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.

    2. El artículo 103.3 de la LIS establece lo siguiente:

    "3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

    No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

    El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

    a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

    Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

    b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    La letra b') del apartado 3, letra a), del artículo 103 de la LIS debe interpretarse como que la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas transmitentes de la participación haya sido integrada efectivamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Por otra parte, tal y como exige la norma, corresponde a la consultante probar que se cumplen los requisitos exigidos. En este sentido, el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establece que:

    "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

    En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.

    Corresponderá al órgano gestor competente y a los jueces y tribunales, en su caso, valorar los medios de prueba aportados por la consultante para probar los hechos normalmente constitutivos de su derecho.

    3. La consultante plantea la posibilidad de que las personas físicas transmitentes de las participaciones hayan podido beneficiarse del régimen contemplado en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (B.O.E. de 10 de diciembre), en virtud de la cual:

    "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión".

    En el supuesto de que resultaran aplicables las reducciones citadas, el fondo de comercio será deducible sólo en la proporción en la que se haya producido la integración efectiva en la base imponible, de tal modo que si, como consecuencia de lo preceptuado por la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, no hubiera tenido lugar integración alguna o bien una integración parcial, no procedería, en el primer caso, efectuar deducción alguna del fondo de comercio o procedería en la parte integrada efectivamente en la base imponible. Del mismo modo, la parte imputable a bienes y derechos tendrá efectos fiscales en la proporción en la que haya tenido lugar la integración efectiva de la ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    4. Cumpliéndose los requisitos que han sido expuestos y con los límites señalados la consultante podrá deducir el fondo de comercio, en un máximo anual de la veinteava parte de su importe, y la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.