Consulta número: V0147-03 - Fecha: 23/12/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 43/1995 art. 103-3 y 110



    La entidad consultante procedió a la fusión por absorción de otra entidad, de la que era propietaria al 100%, en septiembre de 2000, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

    Con la fusión surgió un fondo de comercio no atribuible a bien o derecho alguno. Las participaciones de la absorbida habían sido adquiridas: el 50% a personas físicas residentes en España y no vinculadas con la adquirente, un 35% a sociedades residentes en Italia y pertenecientes al mismo Grupo de entidades y el 15% a personas físicas residentes en Italia y vinculadas al Grupo.

    Se describe la tributación en Italia de las entidades y personas físicas transmitentes residentes en dicho país por la plusvalía por la venta de sus participaciones.



    Si la fusión por absorción de una entidad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

    Si la diferencia de fusión procedente del precio de compra de las participaciones a las personas físicas residentes en España y no vinculadas resulta fiscalmente deducible.

    Si resultan fiscalmente deducibles las amortizaciones realizadas en el año 2001 y siguientes de la diferencia de la fusión realizada en el año 2000, en la parte procedente de las participaciones adquiridas a entidades del Grupo y personas físicas vinculadas al Grupo residentes en Italia.



    El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

    Así, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97.1.c) de la LIS), se considera fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    En este sentido, el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones."

    Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En particular, dispone que:

    "1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquellas.

    2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda."

    En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, en el que se absorbe a una entidad íntegramente participada, se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que se cumplan además las condiciones establecidas en él para la aplicación de cada uno de los efectos que caracterizan dicho régimen.

    En el supuesto consultado, la aplicación del régimen especial, de acuerdo con la regulación aplicable a las operaciones inscritas antes de 1 de enero de 2002, conllevará las siguientes consecuencias tributarias, habida cuenta que se trata de una fusión por absorción en la cual la entidad adquirente tiene una participación superior al 5 por 100 en el capital de la absorbida:

    1. En primer lugar, conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 103 de la LIS, no se integrará en la base imponible de la entidad absorbente la renta derivada de la anulación de la participación de la sociedad absorbente en la absorbida y que se ponga de manifiesto como consecuencia de la fusión.

    2. Conforme a lo previsto en el apartado 3 del citado artículo 103, los bienes adquiridos como consecuencia de la absorción se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de la LIS, esto es, conservarán los mismos valores que tenían en la entidad absorbida antes de realizar la fusión.

    3. El fondo de comercio o la pérdida que surja como consecuencia de la operación resultará fiscalmente deducible en la forma y con los requisitos a que se refiere el apartado 3 del artículo 103 LIS. Así, la diferencia que se ponga de manifiesto en la sociedad absorbente entre el precio de adquisición de la participación que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación, tendrá el siguiente tratamiento a efectos fiscales:
    - Se determinará la parte de dicha diferencia que, de conformidad con las normas contables, deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la fusión. La imputación no tendrá efectos fiscales, dado que la valoración de los bienes y derechos adquiridos debe hacerse, a efectos fiscales, de conformidad con lo que dispone el artículo 99 de la LIS, tal y como ha quedado expuesto. De acuerdo con lo descrito en el escrito de consulta no existe cuantía alguna imputable a los bienes y derechos adquiridos.

    - La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, una vez minorado en la parte que resulta imputable a los bienes y derechos adquiridos a la que nos acabamos de referir, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

    Por otro lado, el apartado 3 del referido artículo 103, según la redacción vigente cuando se realizó la operación, septiembre de 2000, somete la deducibilidad fiscal de la amortización del denominado fondo de comercio de fusión a las siguientes condiciones:

    "a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

    El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

    a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

    b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

    Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible".

    De acuerdo con lo planteado por la entidad consultante, el 50% de las participaciones fueron adquiridas a personas físicas residentes y no vinculadas con la adquirente, por lo que parecen cumplirse los requisitos para que la diferencia que se ponga de manifiesto en la sociedad consultante absorbente entre el precio de adquisición de esta participación que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación sea fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, veintava parte a partir de 1 de enero de 2002, si efectivamente se cumplen dichos requisitos, de acuerdo con la nueva redacción dada al apartado 3 del artículo 103 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

    Sin embargo, el 35% de la participación fue adquirida a entidades no residentes pertenecientes al mismo Grupo de la adquirente y el 15% a personas físicas no residentes vinculadas con el Grupo. Respecto de la participación adquirida a las personas físicas no residentes vinculadas deberá probarse que la diferencia imputable a estas participaciones ha tributado en España en cualquier transmisión anterior de dicha participación, lo que no parece que concurra en el caso planteado, para que proceda la deducibilidad de la referida diferencia. Respecto de la participación adquirida a las entidades no residentes en territorio español, aun cuando la citada diferencia hubiera tributado en España de la forma señalada, la deducibilidad del fondo de comercio no resultaría posible al encontrarse la adquirente con estas entidades en alguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio. Dado que la operación de fusión se lleva a cabo en el año 2000, será la redacción del artículo 103.3 vigente en dicho ejercicio la que determine los requisitos que han de concurrir para que el fondo de comercio puesto de manifiesto en dicha fusión sea fiscalmente deducible, por lo que de no cumplirse alguno de los requisitos dicha diferencia no resulta fiscalmente deducible en ejercicio alguno.

    Por otro lado, respecto de la aplicación del régimen fiscal especial, ha de tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que "no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el caso planteado, la información facilitada por la consultante no permite determinar cuál es el objetivo o la finalidad económica de la operación de fusión descrita, por lo que no puede emitirse un juicio sobre el acomodo al precepto transcrito de la misma.