Consulta número: V0985-05 - Fecha: 01/06/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS,RLIRPF RDLeg 3/2004 art. 11.5, 14.1.c), 31.1, 35.1.b), DT9ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10.3, 15.9



    La entidad consultante es una sociedad holding que no tiene la consideración de patrimonial y tributa según el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. El 90 por 100 del capital social pertenece a accionistas personas físicas integrantes de un mismo grupo familiar, cuya titularidad es anterior a 31 de diciembre de 1994 y se distribuye de la siguiente forma: Un 10 por 100 pertenece en plena propiedad al padre, quien además es usufructuario del 80 por 100, del que son nudos propietarios sus cinco hijos (16 por 100 cada uno).
  
    La sociedad pretende adquirir acciones propias hasta un importe máximo del 10 por 100 del capital social y, en su caso, posterior amortización.



    Repercusión en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante por la adquisición de acciones propias y, en su caso, posterior amortización, teniendo en cuenta que respecto a determinadas acciones adquirirá conjuntamente el usufructo y la nuda propiedad.

    2) Tributación de la ganancia patrimonial de los socios, personas físicas, por la transmisión de acciones a la propia sociedad, con especial consideración de la tributación para el usufructuario y los nudos propietarios.



    1) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    El artículo 15.9 del TRLIS establece que "la adquisición y amortización de acciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas".

    La norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, señala los criterios a aplicar en el caso de operaciones con acciones propias:

    "Las acciones propias se valorarán aplicando lo establecido en la norma 8ª.

    En la amortización y enajenación de acciones propias se aplicarán las siguientes reglas:

    a) La amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas.

    b) Los resultados obtenidos en la enajenación de acciones propias figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el epígrafe: «Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias» o «Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias», según proceda.

    ...".

   Por tanto, la adquisición y amortización de las acciones propias, con la consiguiente reducción de capital social, no generará renta alguna en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. La sociedad contabilizará dichas acciones por su precio de adquisición, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos y cautelas establecidos en la sección cuarta del capítulo IV del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

    En el caso de que la entidad consultante procediera a enajenar las acciones propias, podría generarse un beneficio o una pérdida por la diferencia entre el precio de venta y el de adquisición, que estaría sujeto al Impuesto sobre Sociedades.

    2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

    El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRPF), establece lo siguiente:

   "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

    La transmisión de acciones, así como la transmisión de la nuda propiedad o del usufructo sobre acciones producirá una ganancia o una pérdida de patrimonio.

    En cuanto a la valoración de la ganancia o pérdida patrimonial, el artículo 35.1.b) del TRLIRPF establece lo siguiente:

    "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

    b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

    Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

    El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

    El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

    El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que correspondan al adquirente.

    El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

    Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan".

    En el caso de desmembración del dominio, en el valor de transmisión de la acción habrá que distinguir, según las características del usufructo, el valor de transmisión correspondiente a la nuda propiedad y al usufructo.

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIRPF, esta renta se imputará al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, y, según el artículo 11.5, se considerará obtenida por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. La renta se integrará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, si se pone de manifiesto por la transmisión de elementos patrimoniales o mejoras realizadas en ellos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. En otro caso, se integra en la parte general de la renta del periodo impositivo. Se aplicarán las normas sobre integración y compensación de rentas reguladas en los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.

    La disposición transitoria novena del TRLIRPF establece que las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la medida en que las acciones, la nuda propiedad o el usufructo se hubiesen adquirido antes de 31 de diciembre de 1994, serán de aplicación los coeficientes correctores a los que hace referencia la mencionada disposición.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.15 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.