Consulta vinculante V1559-23. Tratamiento intereses generados en préstamo concedido por socio (sociedad mercantil)
| Consulta número: V1559-23 - Fecha: 06/06/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante es una entidad mercantil con sede en territorio español, dedicada a la promoción inmobiliaria, y cuyo único socio es una sociedad mercantil con domicilio social en Austria. Para la adquisición de los solares y para sufragar los gastos de la promoción y construcción, la sociedad austríaca, socia única de la sociedad limitada española, ha realizado transferencias a esta última, contabilizadas en ésta como préstamos recibidos con partes vinculadas. En los contratos se estipula quien es el prestatario (sociedad española), quien es el prestamista (sociedad austriaca), el tipo de interés del préstamo (interés legal del dinero o inferior) y que dicho préstamo se devolverá en su totalidad una vez se haya procedido a la venta de los inmuebles de la promoción, con un plazo máximo de seis años desde la firma del préstamo (se estipula que si se realiza la venta de la promoción en un periodo de tiempo inferior se podrá devolver antes, pero se estipula dicho plazo para tener un margen realista para proceder a la devolución del capital más los intereses). Los intereses devengados se activan contablemente como más valor de las obras de promoción, sin retención, al existir convenio con Austria. La empresa austriaca, por su parte, declara anualmente como ingresos en su Impuesto sobre Sociedades en Austria, los intereses devengados por dichos préstamos.CUESTIÓN-PLANTEADA
Si los intereses son deduciblesCONTESTACIÓN-COMPLETA
La entidad consultante ha recibido préstamos de su socio único (entidad austriaca), vinculada con ella a efectos de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), destinados a la adquisición de solares y para sufragar los gastos de la promoción y construcción de los mismos. De acuerdo con dicho precepto: "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten en principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. (...) En los supuestos en los que la vinculación se define en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...)".
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que el socio único de la sociedad consultante ostenta una participación del 100 por cien en esta última, están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2.a) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS. Por otra parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...)".
Asimismo. el artículo 17.1 de la LIS dispone lo siguiente: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. (...)".
Según se manifiesta en el escrito de consulta, por aplicación de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la entidad consultante ha activado los gastos financieros respecto de aquellas existencias que requieren un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas: "1. Valoración inicial (_) En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. (...)".
En desarrollo de lo anterior, la norma novena de la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, establece lo siguiente: "Novena. Gastos financieros. 1. A los efectos de esta norma constituyen gastos financieros los devengados por la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación, tanto específica como genérica, y las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, distintas a las reguladas en la Norma Décima, en la medida en que se consideren un ajuste al tipo de interés de la operación. (...) 2. Los gastos financieros se incorporarán como mayor valor de las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. (...) 8. La inclusión de los gastos financieros activados debe ubicarse en el resultado financiero. En este sentido, en la medida que los importes sean significativos, se creará una partida en el margen financiero con la denominación «Incorporación al activo de gastos financieros». (...)".
En particular, el apartado 4 de la referida norma novena regula los criterios de incorporación de los gastos financieros que deben seguir los sujetos contables, distinguiendo entre fuentes específicas de financiación ajena y el resto de fuentes de financiación. En consecuencia, en la medida en que la valoración inicial de los solares que adquiere la entidad consultante para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria se efectúe de conformidad con la normativa contable aplicable, dicho valor contable coincidirá con su valor fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la LIS, antes reproducido. En definitiva, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, los gastos financieros derivados de los préstamos otorgados por la entidad vinculada se habrán registrado como mayor valor de las existencias, por lo que no serán gasto de aquellos ejercicios en que se hubieran devengado y se hubieren incorporado al valor de las existencias sino que su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, y por ende, en la base imponible, se realizará bien a través del deterioro de dichas existencias, o bien a través de la correspondiente variación de existencias (en el momento en el que se produzca la baja de las mismas en el activo, ya sea por su venta o por su pérdida), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS previamente transcrito.
Por último, debe señalarse que con arreglo al criterio de este Centro Directivo, recogido en su consulta vinculante V3479-13, no resultará de aplicación la limitación en la deducibilidad de gastos financieros regulada en el artículo 16 de la LIS respecto de aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, en la medida en que, tratándose de existencias, los gastos financieros activados se imputarán de forma efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, a través del deterioro de dichas existencias o a través de la correspondiente variación de existencias (en el momento en el que se produzca la baja de las mismas en el activo, ya sea por su venta o por su pérdida). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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