Consulta vinculante V1859-23. El gasto por deterioro de un crédito adeudado por una sociedad vinculada no es deducible
| Consulta número: V1859-23 - Fecha: 27/06/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante, la entidad X, es una sociedad mercantil que tiene por objeto la fabricación de juguetes. Es titular de un derecho de crédito contra una sociedad con sede en Ucrania, la entidad Y. Ambas sociedades pertenecen a un grupo en el sentido del artículo 42 del CCom. Consecuencia de lo anterior, se contabiliza la pérdida por deterioro del crédito desde el momento en que se constata la inviabilidad del cobro, toda vez que, según se indica, la sociedad ucraniana ha desaparecido. Según se manifiesta en el escrito de consulta, la pérdida ha sido ajustada en la base imponible, por tratarse de un crédito contra una sociedad vinculada. Ante la imposibilidad de recuperar total o parcialmente el citado crédito, la entidad ha procedido a dar de baja contablemente el crédito concedido.CUESTIÓN-PLANTEADA
Deducibilidad en el Impuesto de Sociedades, de la pérdida del crédito contra una entidad Y que ha resultado definitivamente incobrable, y que se ha dado de baja contablemente.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (...)"
Para determinar la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos por posible insolvencia de los deudores, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente: "1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: (...) 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (...)".
En línea con lo anterior, puede señalarse con carácter general, que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental. Tratándose de pérdidas por deterioro de créditos, el gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 13.1 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo precepto. A su vez, el artículo 18.2 de la LIS considera como entidades vinculadas a aquellas que pertenecen a un mismo grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas: "2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. (...) Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".
Del escrito de consulta cabe concluir que las sociedades X e Y forman parte del mismo grupo y, por tanto, son entidades vinculadas a los efectos del artículo 18.2 d) de la LIS. De la información aportada por la entidad consultante se desprende que la entidad dotó contablemente un deterioro por el valor del crédito que ostentaba frente a la entidad Y, residente en Ucrania. La presente contestación parte de la hipótesis de que el registro contable del deterioro se ha producido en el ejercicio de su devengo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9º del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Dado que nos encontramos ante el deterioro de un crédito adeudado por una sociedad vinculada, dicho gasto no tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que nada indica que la entidad Y se encuentre en situación de concurso ni que se hubiere producido la apertura de la fase de liquidación judicial de la sociedad deudora, en Ucrania, en los términos señalados en el artículo 13.1. 2º de la LIS. Por tanto, en tanto no concurra la circunstancia descrita en el artículo 13.1.2º de la LIS, el gasto contable registrado no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, por lo que deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la base imponible del período en el que se hubiere dotado el deterioro contable.
En todo caso, en tanto no se inicie, respecto de la sociedad Y, un procedimiento concursal, en Ucrania, equiparable al regulado en la Ley Concursal española, y, no se inicie la apertura de la fase de liquidación por el juez, el deterioro de valor del crédito que la entidad consultante ostenta frente a Y no será fiscalmente deducible, salvo que, finalmente, la entidad consultante dé de baja su derecho de crédito, de manera definitiva, de acuerdo con la normativa contable aplicable, en la cuantía que hubiere resultado incobrable. Por tanto, en el ejercicio en que proceda registrar la baja definitiva del derecho de crédito frente a Y, al no cumplirse el criterio de reconocimiento contable de los activos, regulado en el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, deberá revertir el ajuste extracontable positivo practicado en el ejercicio en el que se dotó contablemente el deterioro. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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