Consulta vinculante V1878-22. Ejercicio económico en que debe imputarse subvención recibida en un año, notificada en otro distinto.
| Consulta número: V1878-22 - Fecha: 09/08/2022 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El 30 de diciembre de 2021 la consultante ha percibido una cantidad en concepto de subvención, si bien la resolución de concesión no ha sido notificada y publicada hasta enero de 2022. De acuerdo con la citada resolución, la ayuda no será firme y no reintegrable hasta que se cumplan la totalidad de los requisitos y obligaciones previstas en la misma, disponiéndose un plazo de cuatro meses desde su publicación para acreditar la aplicación de las cantidades recibidas al destino establecido en la convocatoria. En el caso particular de la consultante, la totalidad de la subvención se destinará a la compensación de los gastos fijos incurridos entre el 1 de marzo de 2020 y el 30 de septiembre de 2021.CUESTIÓN-PLANTEADA
¿Sería correcta la imputación de la ayuda recibida en el ejercicio 2022, ejercicio en que la resolución de concesión ha sido publicada y notificada?CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. En el caso consultado, respecto a la forma de contabilizar las subvenciones, esta se encuentra regulada en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). A estos efectos, la norma de registro y valoración 18ª del PGC, establece que: "(...) 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios 1. 1. Reconocimiento Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1. 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado. (...)".
Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, hasta que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, dichas magnitudes se registrarán como pasivos de la consultante.
A este respecto, cabe señalar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la contestación a la consulta 11 del BOICAC n º 75 de 30 de septiembre de 2008, en la que se hace referencia a la norma de registro y valoración 18ª del PGC, previamente transcrita, en relación con una subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia, señala lo siguiente: "(...) Cuestión 2ª. Subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia. La norma de registro y valoración 18ª, apartado 1.3, en relación con los criterios de imputación a resultados, establece que el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias de una subvención, donación o legado que se concede para financiar gastos específicos, se ha de imputar en el mismo ejercicio en que se devenguen los gastos que están financiando. Si la subvención, donación o legado se ha concedido para financiar un inmovilizado, se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que ésta obtenga el carácter de no reintegrable, en un caso como el referido en la consulta (subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia), debe señalarse que: 1. En la medida en que la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la amortización) asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro. 2. Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención como ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no procederá hacer imputaciones en función de la amortización de años previos, en tanto la subvención, donación o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error ni de un El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. En el caso consultado, respecto a la forma de contabilizar las subvenciones, esta se encuentra regulada en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). A estos efectos, la norma de registro y valoración 18ª del PGC, establece que: "(...) 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios 1. 1. Reconocimiento Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1. 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado. (...)".
Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, hasta que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, dichas magnitudes se registrarán como pasivos de la consultante. A este respecto, cabe señalar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la contestación a la consulta 11 del BOICAC n º 75 de 30 de septiembre de 2008, en la que se hace referencia a la norma de registro y valoración 18ª del PGC, previamente transcrita, en relación con una subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia, señala lo siguiente: "(...) Cuestión 2ª. Subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia. La norma de registro y valoración 18ª, apartado 1.3, en relación con los criterios de imputación a resultados, establece que el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias de una subvención, donación o legado que se concede para financiar gastos específicos, se ha de imputar en el mismo ejercicio en que se devenguen los gastos que están financiando. Si la subvención, donación o legado se ha concedido para financiar un inmovilizado, se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que ésta obtenga el carácter de no reintegrable, en un caso como el referido en la consulta (subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia), debe señalarse que: 1. En la medida en que la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la amortización) asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro. 2. Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención como ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no procederá hacer imputaciones en función de la amortización de años previos, en tanto la subvención, donación o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) y admite ser correlacionada con la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contable del activo a partir del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, procede su registro como ingreso de patrimonio neto".
De conformidad con lo anterior, dado que la subvención obtenida tendrá la consideración de no reintegrable en la medida en que se cumplan las condiciones estipuladas en la resolución de concesión, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos, en caso de cumplirse tales condiciones, la subvención obtenida se imputará fiscalmente con arreglo a los criterios establecidos en la normativa contable aplicable, anteriormente reproducida, esto es, como ingreso en el ejercicio 2022. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.cambio de criterio contable) y admite ser correlacionada con la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contable del activo a partir del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, procede su registro como ingreso de patrimonio neto". De conformidad con lo anterior, dado que la subvención obtenida tendrá la consideración de no reintegrable en la medida en que se cumplan las condiciones estipuladas en la resolución de concesión, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos, en caso de cumplirse tales condiciones, la subvención obtenida se imputará fiscalmente con arreglo a los criterios establecidos en la normativa contable aplicable, anteriormente reproducida, esto es, como ingreso en el ejercicio 2022.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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