Consulta vinculante de la DGT V0027-24. Aportación no dineraria de participaciones de matriz holding para creación de filiales. ITPAJD.
| Consulta número: V0027-24 - Fecha: 13/02/2024 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante A se dedica a gestionar el alquiler de un gran conjunto de inmuebles de los que es propietaria. Para ello, cuenta con los medios materiales y personales (un trabajador a jornada completa y dos trabajadores más con diferentes jornadas, todos ellos con contrato laboral, más la administradora), para llevar a cabo esta actividad. La entidad A es una sociedad familiar en la que los socios son tres hermanos (PF1, PF2 y PF3) que ostentan los siguientes porcentajes de participación: PF1 el 33,4944%, PF2 el 33,0107% y PF3 el 33,4944%. La persona física PF4, madre de PF1, PF2 y PF3, ostenta exclusivamente el usufructo vitalicio de algunas participaciones sociales. La administradora única de A es PF1. La operación que se pretende realizar es la constitución, por parte de la entidad A, de tres sociedades íntegramente participadas (Newco1, Newco2 y Newco3), a las que aportaría por la vía de la aportación no dineraria, a cada una de ellas, una parte del patrimonio inmobiliario proporcional a la participación que cada uno de los socios ostenta en la entidad A, y que previamente habría sido valorado mediante tasaciones. Los medios materiales y personales seguirían perteneciendo a la entidad A, quien actuaría de empresa holding de cara a sus participadas y quienes le retribuirían estos servicios de administración y gestión. La entidad A, tras la operación planteada, únicamente mantendría la propiedad de tres locales de los que la titularidad la tiene en proindiviso con terceras personas, puesto que la finalidad previsible de los mismos será su venta. dedica Los principales motivos que mueven a la administradora de la entidad A a realizar esta operación son: - Evitar conflictos y discrepancias en cuanto a la gestión del negocio familiar, pues se prevé que cada uno de los hermanos sea el administrador de sociedad filial de la entidad A, de forma que cada uno pueda gestionar el negocio en la forma que mejor convenga a los intereses generales de la familia, y siempre respetando las directrices generales de la matriz, aunque independientemente del criterio de gestión de los demás hermanos. - Mejorar la gestión y rentabilidad del patrimonio a través de la generación de competencia interna entre las sociedades participadas que se creen con la finalidad de conseguir un mayor crecimiento del negocio. - Facilitar una eventual futura salida de alguno de los tres hermanos en el caso de que se llegase a una situación en la que la continuidad del esquema actual no fuese sostenible por discrepancias entre ellos en el enfoque del negocio. - Facilitar una eventual entrada de nuevos socios con el objetivo de asumir nuevas y mayores inversiones sin que ello implique ceder una participación en la totalidad del patrimonio familiar. - Facilitar la obtención de financiación externa sin que ello implique exponer al riesgo que ello pueda suponer la totalidad del patrimonio familiar. Actualmente, la entidad A disfruta del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. CUESTIÓN-PLANTEADA
Si la operación planteada podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si las entidades de nueva creación podrían aplicar el régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Título VII del Capítulo III de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si están sujetas las transmisiones de los diferentes inmuebles y la operación de aportación no dineraria al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.CONTESTACIÓN-COMPLETA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87.1 de la LIS establece: "1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. (...)" En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante A señala que pretende aportar a tres entidades de nueva creación (Newco1, Newco2 y Newco3), a cada una de ellas, una parte del patrimonio inmobiliario proporcional a la participación que cada uno de los socios ostenta en la entidad A. De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, en la medida en que cada entidad que recibe la aportación de los distintos elementos (Newco1, Newco2 y Newco3) sea residente en territorio español y la entidad consultante A, una vez realizada la aportación de dichos elementos, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de cada entidad que recibe la aportación (en el caso concreto planteado, en el 100% de cada una de ellas), a cada aportación le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal". Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Finalmente, en relación a si las tres entidades de nueva creación (Newco1, Newco2 y Newco3) podrían acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas con posterioridad a la realización de la operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo parte de la presunción de que los inmuebles serán arrendados como vivienda. En este sentido, el artículo 48 de la LIS establece:1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el periodo mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada periodo impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen especial, desde la fecha de inicio del periodo impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del periodo impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los periodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del periodo impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el periodo mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente, que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el periodo impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.
Por tanto, en la medida en que en cada entidad que recibe los inmuebles (Newco1, Newco2 y Newco3) se cumplan los requisitos previstos en el artículo 48.2 de la LIS, arriba reproducido, podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados "en adelante ITPAJD", es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente: "Artículo 19. 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (...).". Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos: "Artículo 21. A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.". La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS. Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:«Artículo 45.Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: "I. (...) B) Estarán exentas: (...) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. 11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. (...)". Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. Por lo tanto, en la medida que la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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