Consulta número: V1605-17 - Fecha: 21/06/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.

Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art: 20.


    Los consultantes son dos hermanos (PF1 y PF2) que poseen cada uno de ellos el 25% de las participaciones de la entidad A.

    La adquisición de las participaciones procede de la donación de su padre realizada en el año 2014. A las donaciones descritas se les aplicó la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al concurrir en ellas todos los requisitos exigidos en la Ley 19/2010 de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Generalitat de Cataluña.

    También cumplen los requisitos establecidos en la normativa estatal por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    Asimismo, el donante declaró como no sujeta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión lucrativa de las participaciones de la entidad A por aplicación del artículo 33.3.c del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    PF1 se está planteando la realización de una operación de reestructuración empresarial, consistente en la aportación de las participaciones sociales de la entidad A, a la sociedad M de la cual ya posee en la actualidad el 100% del capital social, mediante una operación de aportación no dineraria regulada en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Una vez realizada la aportación no dineraria, PF1, seguiría poseyendo el 100% de la entidad M.

    Asimismo, PF2 también se está planteando la realización de una operación de reestructuración empresarial, consistente en la aportación de sus participaciones en la entidad A, a una sociedad de nueva creación o ya existente de la cual poseerá en el momento de efectuar la aportación el 100% del capital social (entidad N), mediante una operación de aportación no dineraria regulada en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Una vez realizada la aportación no dineraria, PF2 seguirá poseyendo el 100% de la entidad N.

    Tanto PF1 como PF2, tienen en la actualidad derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones de la entidad A.

    También tendrán derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones de las sociedades M y N, una vez aportadas las participaciones sociales de la entidad A.

    El motivo de ambas aportaciones es canalizar a través de las sociedades M y N futuras inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural y que facilitará la obtención de la liquidez necesaria para la financiación de nuevas inversiones.


    Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Si las participaciones de la entidad A, adquiridas por donación se aportan a las sociedades M y N, de titularidad de los donatarios, y se mantiene el valor de adquisición por el que se practicó en su momento la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la operación societaria ¿afecta al mantenimiento del derecho a la reducción antes mencionada?

    Si las operaciones proyectadas pueden tener consecuencias sobre la procedencia de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante de las participaciones sociales de la entidad A.


    En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda."

    Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación del donante de las participaciones de la entidad A.

    Impuesto sobre Sociedades.

    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:


    En el supuesto concreto planteado, las dos personas físicas aportantes, participan en el capital social de la entidad A, en al menos, un 5% (25% cada uno) desde hace más de un año de manera ininterrumpida. Siempre que a la entidad cuyas participaciones se aportan (A) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y en la medida en que tras la aportación de las participaciones de A, cada aportante participe en la sociedad que recibe la aportación (M o N), con un porcentaje superior al 5% y que la entidad A sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de canalizar a través de las sociedades M y N futuras inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural y que facilitará la obtención de la liquidez necesaria para la financiación de nuevas inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

    Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:


    Tanto en reiterada doctrina como en el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril), también aplicable a las transmisiones gratuitas "inter vivos", este Centro Directivo ha señalado que la prohibición de los actos de disposición y operaciones societarias no se infringe en operaciones como la que nos ocupa -aportaciones de activos- siempre que, manteniéndose el valor de adquisición por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, la titularidad por los donatarios se ostente no de las participaciones donadas sino de las recibidas como consecuencia de la aportación.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.