Consulta número: V0058-20 - Fecha: 14/01/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIP Ley 19/1991 arts. 4.Ocho.Dos

LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80-1, 87, 89-2


    La persona física consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales y con dos hijos, son titulares cada uno desde 2001 del 50% del capital social de la sociedad D, residente en territorio español.

    El objeto social de D es variado, si bien más del 50% del activo de la misma consiste en una participación del 14,67% en una Sociedad de Transformación Agraria que se dedica a la crianza y explotación ganadera de porcino. El consultante es igualmente titular directo de un 33,33% de participación en la misma sociedad agraria de transformación.

    Asimismo, el consultante y su mujer son titulares, cada uno de ellos, del 33,5% de la mercantil E, cuya actividad actualmente se centra en la compra, fabricación y venta de productos alimenticios cárnicos.

    Se pretende realizar una operación de reestructuración mediante la cual se convierta a D en una sociedad Holding, llevándose a cabo la aportación a la entidad D del 67% de E (el 33,5% cada cónyuge), así como el 33,33% de la SAT que posee el consultante con carácter privativo.

    Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son los siguientes:

    - Centralizar en una única sociedad la inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales de la familia, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad.

    - Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del grupo empresarial para poder realizar, en su caso, inversiones desde dicha sociedad.

    - Consolidar el conjunto empresarial ante una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso, en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio. Facilitando por tanto una ordenada y conjunta transmisión hereditaria (o vía donaciones) en el futuro.


    Posibilidad de que las operaciones proyectadas puedan acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Si la participación en D cumpliría el régimen de exención previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    En relación a la primera operación de canje de valores en virtud de la cual las personas físicas aportarán sus participaciones en la entidad E (en total el 67%) a la entidad D, hay que señalar lo siguiente:

    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

    "5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:


    A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad D) adquiera participaciones en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 67% de la entidad E), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    Por otro lado, en cuanto a la aportación no dineraria a D de las participaciones en la Sociedad Agraria de Transformación que ostenta el consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 87 de la LIS establece que:


    Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

    De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad D, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la Sociedad Agraria de Transformación (en concreto, el 33,33%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

    - Centralizar en una única sociedad la inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales de la familia, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad.

    - Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del grupo empresarial para poder realizar, en su caso, inversiones desde dicha sociedad.

    - Consolidar el conjunto empresarial ante una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso, en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio. Facilitando por tanto una ordenada y conjunta transmisión hereditaria (o vía donaciones) en el futuro.

    Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

    El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:


    Según la información incluida en el escrito de consulta, los consultantes cumplirían los requisitos para aplicar la exención de las participaciones de las que son titulares, ya que:

    - La sociedad no tendría como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, pues las participaciones empresariales que componen su activo (más del 50%) no se computarían, al otorgar estas más del 5% de los derechos de voto y poseerse con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones. Además, según el escrito la entidad cuenta con los medios materiales y personales necesarios y las entidades participadas no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

    - La participación conjunta de los consultantes en el capital de la entidad es del 100%.

    - Las funciones de dirección en la entidad se ejercerían por las personas del grupo familiar, percibiendo las remuneraciones previstas en la ley. En relación con el cumplimiento de esta última condición, este Centro Directivo sostiene, entre otras, en la Consulta V4971-16, de 16 de noviembre, que "el hecho de que el integrante del grupo de parentesco desarrolle funciones directivas o ejecutivas en la operativa implica que no solo intervenga efectivamente en las decisiones que atañen a ésta sino que, en tanto en cuanto las lleva a cabo, también desempeña una efectiva intervención en las decisiones de la entidad cabecera, cuya actividad principal sería la gestión de su participación directa en la intermedia, cómo en esta última, titular de la total participación en la operativa" siempre que, tal y como esta Dirección General ha reiterado, "las funciones directivas se ejerzan, también, respecto de la entidad respecto de la cual se pretende la exención en el impuesto patrimonial, en este caso, en la denominada sociedad cabecera familiar" (contestaciones V0270-17 y V1863-17). En cuanto al pago de la retribución de las funciones directivas, en la consulta V0158-14, de 24 de enero, se afirma que "el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad holding titular de las participaciones de aquella." Así, no es preciso que sea la propia entidad en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.