Consulta número: V0089-24 - Fecha: 15/02/2024
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 arts. 36-1, 39-1, 39-7


    La entidad consultante es una entidad mercantil que se dedica, entre otras, a actividades de producción audiovisual. Actualmente está llevando a cabo el planteamiento de un proyecto audiovisual en formato largometraje, cuyo plan de rodaje inicial plantea la realización de grabaciones tanto en España como en Estados Unidos. La entidad consultante está definiendo el presupuesto de la producción y las partidas que compondrán el mismo, así como la partida correspondiente a gastos destinados a copias, publicidad y promoción de la producción.

    En relación con la ejecución de la parte del rodaje que tiene lugar en Estados Unidos, se plantea encargar la prestación de los servicios necesarios para acometer las grabaciones a proveedores con residencia social y fiscal en territorio español. Por tanto, el gasto incurrido en conexión con la prestación de servicios que se llevará a cabo efectivamente en territorio estadounidense se plantea que recaiga y sea facturado por un profesional/empresa española desplazada para el acometimiento de los mismos en Estados Unidos.


    Se describen en el cuerpo de la contestación.


    1. Si puede entenderse que un gasto efectuado en España (contratación con proveedores españoles), pero que comprende un servicio que se prestará en territorio extranjero, puede incluirse en la base de deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS.

El artículo 36.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la disposición final 5.2 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 38/2022), establece que:


    De acuerdo con lo anterior, la base de deducción está formada por el coste total de la producción y los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción. Por otra parte, el artículo 36.1 de la LIS exige que, al menos, la mitad de los gastos que componen la base se realicen en territorio español.

    A los efectos del cumplimiento del requisito de territorialización del gasto exigido por el artículo 36.1 de la LIS, se entenderá que los gastos han sido realizados en el territorio español cuando los servicios que originan dichos gastos se presten efectivamente en España, o tratándose de entregas de bienes cuando las mismas se realicen en dicho territorio. Todo ello con independencia de la nacionalidad del proveedor que suministre los bienes o preste los servicios.

    En la medida que un servicio se preste parcialmente en el territorio español, se entenderá prestado en España aquella parte del mismo que se corresponda con el servicio realizado en dicho territorio.

    Por último, el citado requisito de territorialización del gasto deberá examinarse tomando en cuenta todos los gastos que componen la base de la deducción (producción, obtención de copias y publicidad y promoción a cargo del productor con el límite señalado en el precepto legal).

    

    2. Si los siguientes gastos, directamente relacionados con la ejecución del proyecto, forman parte de la base de la deducción: gastos generales (a título de ejemplo: alquiler de oficina, personal administrativo, mensajería, correo y telégrafo, teléfonos, taxis y gastos de locomoción fuera de fechas de rodaje, luz, agua, limpieza, material de oficina, gestoría de seguros sociales, etc.); intereses pasivos y rentabilidad satisfecha al contribuyente inversor que participa en la financiación de la producción; informe especial emitido por auditor de cuentas; y honorarios relativos al asesoramiento jurídico tanto en la relativo a la ejecución directa de la producción, como a la estructuración del crédito fiscal por la entrada de inversores.

    Tal y como se señalaba anteriormente, el artículo 36.1 de la LIS dispone que: "La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción."

    A efectos de determinar el coste total de la producción que forma parte de la base de la deducción del artículo 36.1 de la LIS, anteriormente reproducido, este Centro Directivo, entre otras en su consulta vinculante V2443-16, ha señalado que debe determinarse atendiendo a lo dispuesto en la normativa contable.

    En este punto, debe traerse a colación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración Sexta de la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, bajo la rúbrica "Normas particulares del inmovilizado intangible", en cuyo apartado 3.3 a) dispone:


    Asimismo, cabe traer a colación las Normas Segunda, Tercera, Cuarta, Octava y Novena de la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, en cuya virtud:


    De conformidad con lo anterior, los gastos enunciados por la entidad consultante formarán parte de la base de la deducción en la medida que formen parte del coste total de la producción, atendiendo a lo dispuesto en la normativa contable anteriormente transcrita, no siendo este Centro Directivo competente para interpretar la referida normativa contable.

    Por último, cabe señalar que, si bien los gastos de comercialización, como son la publicidad y promoción, no forman parte del coste de producción de la obra audiovisual, los gastos de obtención de copias, publicidad y promoción sí podrán, en su caso, formar parte de la base de la deducción, con los límites legalmente previstos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS.

    3. Si la financiación se lleva a cabo mediante la formalización de un contrato de financiación de conformidad con lo previsto en el artículo 39.7. LIS, se han de incluir en la base de la deducción aquellos costes incurridos en la obtención de copias, así como en publicidad y promoción de la obra audiovisual, que fueran sufragados por la empresa productora, de acuerdo con lo que se establece en el apartado 1 del artículo 36 LIS.

    Dado que el consultante tiene la consideración de productor, siguiendo lo dispuesto en el apartado anterior, los gastos de obtención de copias, publicidad y promoción podrán, en su caso, formar parte de la base de la deducción, siempre que ambos no superen el 40 por ciento del coste de producción, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS.

    En el supuesto concreto planteado, el consultante tiene intención de celebrar un contrato de financiación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS.

Así, el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, en su redacción dada por la disposición 5.1 de la Ley 38/2022, señala que:


    De conformidad con lo anterior, el artículo 39.7 de la LIS exige que las cantidades aportadas en concepto de financiación se destinen a sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.

    Así, el contribuyente que participa en la financiación podrá aportar las cantidades para financiar costes de producción en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención del certificado a que se refiere a la letra a´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS. Respecto a las cantidades para financiar gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, estas podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos, con el límite y requisitos previstos en el artículo 39.7 de la LIS.

    4. Si el importe máximo de la deducción que puede aplicar el contribuyente inversor viene determinado por lo establecido en el artículo 39.1 de la LIS, es decir, única y exclusivamente, por el 25 o 50 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

    Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda."

    Dado que en el presente supuesto la entidad consultante no tiene la consideración de financiador, sino de productor, este Centro Directivo no podrá pronunciarse sobre este punto.

    5. Si el contribuyente productor ha acometido inversiones en proyectos que generan el derecho a la deducción del artículo 35 de la LIS y que, en el ejercicio en cuestión, superan el 10 por ciento de su cuota íntegra ajustada positiva, el límite para la aplicación de las deducciones de los artículos 35 y 36 se eleva, para ambas actividades de forma conjunta, al 50 por ciento o, en caso contrario, dicho límite se eleva solo para la deducción en actividades de investigación y desarrollo e innovación

    El Capítulo IV del Título VI de la LIS regula las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. El artículo 39 de la LIS establece las normas comunes aplicables a todas las deducciones reguladas en dicho Capítulo. En concreto, el último párrafo del apartado 1 de dicho precepto señala un límite cuantitativo para la aplicación conjunta de las referidas deducciones, con arreglo al cual:

    "El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el periodo impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el limite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones."

    En el supuesto concreto planteado, el consultante, contribuyente productor, manifiesta haber acometido inversiones en proyectos que generan, en un determinado período impositivo, el derecho a aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS en un importe que supera el 10 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39.1 de la LIS, previamente transcrito, en la medida en que el importe de la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones, el consultante tendrá derecho a aplicar, en el referido período impositivo, el límite incrementado del 50 por ciento, previsto en el artículo 39.1 de la LIS, el cual se aplicará sobre las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la LIS que se apliquen en el referido periodo impositivo.

    6. Si el proyecto se ejecuta en dos periodos impositivos diferentes y a la conclusión del primero de los mismos no ha firmado un acuerdo con el contribuyente inversor, qué ocurre con la deducción generada y no cedida en el primer periodo impositivo. Si la productora podría ceder a un contribuyente inversor la totalidad de la deducción generada en ambos periodos impositivos, una vez concluida la producción en el segundo periodo impositivo.

    El artículo 39.7 de la LIS establece que: "El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma".

    Asimismo, el mencionado precepto señala que: "Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a') y b') del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción."

    De conformidad con lo anterior, para que el contribuyente que participe en la financiación pueda aplicar la deducción del artículo 36.1 de la LIS, el artículo 39.7 de la LIS exige, la presentación del contrato de financiación y la certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a') y b') del artículo 36.1 de la LIS, junto con la correspondiente comunicación ante la AEAT. Por tanto, el financiador no tendrá derecho a aplicar la deducción generada por el productor sino una vez haya finalizado la producción. Recuérdese en este punto que el artículo 36.1 de la LIS señala que "la deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra."

    Sentado lo anterior, el importe de la deducción generada por el productor que el financiador podrá aplicar será como máximo el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor. A efectos de determinar el importe de la deducción generada por el productor con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS que podrá aplicar el financiador, deberán computarse todas las cantidades aportadas por este último, desde la suscripción del contrato de financiación hasta la fecha de obtención de los certificados previstos en el artículo 36.1 a´) de la LIS (en el caso de financiación de los costes de producción) o desde la suscripción del contrato de financiación hasta la finalización del período impositivo en el que el productor hubiere incurrido los gastos de obtención de copias, promoción o publicidad, en los términos previstos en el artículo 39.7 de la LIS.

    7. Si, en el caso de que no llegara a un acuerdo con un contribuyente inversor tercero, la entidad productora podría suscribir el contrato de financiación con uno de sus socios (tanto contribuyentes del IRPF que ejercen una actividad económica como contribuyentes del IS que ostentan más de un 25% de participación en la productora). La formalización del contrato de financiación se limitará única y exclusivamente a aportar cantidades en concepto de financiación para sufragar parte de los costes de ejecución del proyecto, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole sobre la producción. Como contrapartida de las aportaciones realizadas, el contribuyente inversor, socio de la sociedad productora, tendrá derecho a aplicar la deducción resultante de multiplicar la aportación realizada por 1. Se plantea si la cesión de la deducción planteada es acorde con la LIS y, en el caso de que se entienda que la operación no está valorada a mercado, qué rentabilidad debe conceder al contribuyente inversor para que la operación se encuentre valorada a mercado.

    En este punto, siguiendo lo dispuesto en el apartado 7 artículo 39 de la LIS:

    "7. (...)

    Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.

(...)."

    Por su parte, el artículo 18 de la LIS dispone que:

    "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

    2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

    a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(...)

    En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)"

    De conformidad con lo anterior, si el acuerdo de financiación se suscribiese con socios de la entidad productora que ostenten más del 25 por ciento de participación en la productora, existiría vinculación entre socio y sociedad, por lo que no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS y, en consecuencia, el contribuyente inversor no podría aplicar la deducción del artículo 36.1 de la LIS generada por la entidad productora.

    8. Si el hecho de que una producción audiovisual se pueda catalogar como "película para televisión", a la luz de la definición recogida en la Ley del Cine, impide la generación de la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS. Si es imprescindible que la producción sea estrenada y exhibida en salas cinematográficas para la generación de la deducción o si, por el contrario, dicho requisito no es necesario siempre que la producción sea un largometraje o cortometraje cinematográfico.

    El artículo 36.1 de la LIS establece que:

    "1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

(...)"

    Con objeto de delimitar los términos a que hace referencia el artículo 36.1 de la LIS, transcrito supra, a efectos de aplicar esta deducción, la interpretación de dicho precepto debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

    "Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

    1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

    2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)"

    El artículo 3.1 del Código Civil establece que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

    A efectos de analizar si una producción consistente en una película para la televisión reúne las condiciones para poder aplicar la deducción regulada el artículo 36.1 de la LIS a que se refiere el escrito de consulta, debemos acudir a la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine la cual contempla en su artículo 4 diversas definiciones, entre otras, la de película cinematográfica, otras obras audiovisuales, largometraje, cortometraje y película para televisión:


    De entre todos los tipos de producciones resultantes de la actividad cinematográfica y audiovisual objeto de la Ley 55/2007, solo las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada dan derecho a la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 36 de la LIS.

    De conformidad con lo anterior, en la medida que la producción sea una película para televisión definida en la letra e) del artículo 4 de la Ley 55/2007 y, en consecuencia, esté destinada a su emisión o radiodifusión por operadores de televisión y no incluya, en primer término, la exhibición en salas de cine, no estará incluida en el ámbito objetivo de aplicación de la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 36 de la LIS.

    9. Si, dada la circunstancia de que la obra audiovisual esté destinada inicialmente a su explotación comercial en televisión y pudiera tener acceso a la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, dicha obra debe ser calificada/clasificada por grupos edad ante el organismo competente de conformidad con su regulación específica.

    Respecto a la cuestión planteada, en la medida que una película para la televisión no genera el derecho a la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, tal y como se ha señalado en la contestación a la pregunta anterior, no procede responder a la presente cuestión.

    10. Si, para ser beneficiario de la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, es necesario solicitar ante el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales la calificación por grupos de edad de la obra audiovisual.

    El artículo 36.1 de la LIS dispone que: "(...) Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

    a') Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Dichos certificados serán vinculantes para la Administración tributaria competente en materia de acreditación y aplicación de los anteriores incentivos fiscales e identificación del productor beneficiario, con independencia del momento de emisión de los mismos.

(...)."

    Así, a efectos de la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, será necesario que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en los términos expresados en el mencionado artículo.

    No obstante lo anterior, es preciso señalar que el artículo 6.1 del Real Decreto 1084/2015, de 4 de diciembre, establece que:


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comentarios

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas en el IS

Legislación

Art. 36 Ley 27/2014 LIS. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.