Consulta vinculante de la DGT V1561-17. Aportación no dineraria de participaciones, exención de dividendos y rentas enajenación posterior.
| Consulta número: V1561-17 - Fecha: 19/06/2017 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante y otras dos personas físicas participan en el capital de la entidad A. El consultante ostenta una participación del 48,5%, mientras que los otros dos socios ostentan una participación del 48,5% y del 3% respectivamente. La entidad A, es una entidad holding que participa de forma directa en dos sociedades españolas, las entidades B y C, que operan en el sector de la comercialización de concinas, mobiliario, cerámicas y baños de gama alta. A su vez, la entidad C participa en una filial de nacionalidad catarí, la entidad D. En la actualidad, el consultante pretende llevar a cabo una aportación no dineraria de la participación que ostenta en la entidad A, en beneficio de una entidad holding preexistente controlada por el propio consultante (entidad H). La entidad H, que tiene como objeto social principal la compraventa y el alquiler de inmuebles, es una sociedad residente en España. Como consecuencia de la aportación, el consultante recibirá participaciones que representen más del 5% de los fondos propios de la sociedad beneficiaria. Con esta operación se persigue que el consultante pueda gestionar sus inversiones de manera centralizada desde una sociedad que esté controlada por él mismo, de manera que se logre una mayor eficiencia organizativa, facilitando la planificación, ejecución y gestión de sus propias inversiones de manera individualizada e independiente del resto de socios, a la par que se facilite la concentración del patrimonio familiar y el relevo generacional. No está previsto desinvertir en la entidad A. Ahora bien, no puede descartarse por completo la posibilidad de que esta transmisión se produzca en el futuro para invertir en otros negocios empresariales desde la entidad H. Cronológicamente, los antecedentes de hecho más relevantes de la estructura societaria actual son los siguientes: 1. Los socios eran titulares de participaciones, con idéntico porcentaje entre ellos al que ostentan en la entidad A, en la entidad T, constituida en el año 1999 y cuyo objeto social consistía principalmente en la comercialización de cerámicas de baños de gama alta. 2. A principios del 2009, se llegó a un acuerdo para la unión de dos grupos empresariales, uno dedicado a la comercialización de cerámicas y baños de gama alta, y el segundo a la comercialización de cocinas y mobiliario también de gama alta. 3. En marzo de 2009 se disolvió la entidad T sin liquidación con motivo de una operación de escisión total mediante la cual traspasó en bloque y por sucesión universal su patrimonio a dos sociedades: B y P (a la que se traspasaron los activos no afectos a la actividad empresarial de la entidad T). Esta operación se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del TRLIS, y como consecuencia de la integración, los socios pasaron a participar en la entidad B, entidad dedicada a la comercialización de cocinas, baños, pavimentos y revestimientos, mobiliario, armarios y puertas, iluminación, mobiliario de oficina menaje de alta gama. 4. Con posterioridad, en marzo de 2010 los socios aportaron sus participaciones en B a la entidad A. Esta operación también se acogió al régimen de neutralidad. 5 En noviembre de 2013 fue constituida la entidad C, entidad con el mismo objeto social que la entidad B y también participada tanto por la entidad A como por los socios de B procedentes del grupo dedicado a la comercialización de cocinas y mobiliario de gama alta. Adicionalmente, la aportación se realiza por los siguientes motivos: 1. Individualizar la gestión de la estructura societaria del consultante, dotando a la entidad H de una mayor eficiencia organizativa, facilitando la planificación, ejecución y gestión de sus propias inversiones de manera individualizada e independiente del resto de socios. 2. Conseguir una gestión eficaz de la liquidez obtenida de la entidad A para acometer nuevas inversiones al margen del resto de socios, facilitando la financiación de nuevas inversiones y evitando al mismo tiempo el riesgo sobre el patrimonio personal del consultante. 3. Facilitar el relevo generacional, garantizando una correcta planificación del futuro relevo generacional. CUESTIÓN-PLANTEADA
Si la operación propuesta de aportación por el consultante de las participaciones de la entidad A, a la entidad H puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En particular, si los motivos por los cuales se pretende realizar la aportación pueden considerarse motivos económicos válidos en los términos exigidos por el artículo 89 de la LIS. Si a los dividendos que perciba la entidad H procedentes de la entidad A, le será de aplicación la exención prevista en el artículo 21.1 de la LIS. Si a la renta positiva que se pudiera generar en una hipotética futura venta de la participación en A, por parte de la entidad H le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidad A, en al menos, un 5% (48,5%) desde hace más de un año de manera ininterrumpida. Siempre que a la entidad cuyas participaciones se aportan (A) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y en la medida en que tras la aportación de las participaciones de A, el aportante participe en la sociedad H, con un porcentaje superior al 5% y que la entidad A sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal." Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de individualizar la gestión de la estructura societaria del consultante, dotando a la entidad H de una mayor eficiencia organizativa, facilitando la planificación, ejecución y gestión de sus propias inversiones de manera individualizada e independiente del resto de socios, conseguir una gestión eficaz de la liquidez obtenida de la entidad A para acometer nuevas inversiones al margen del resto de socios, facilitando la financiación de nuevas inversiones y evitando al mismo tiempo el riesgo sobre el patrimonio personal del consultante y facilitar el relevo generacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. En cuanto a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición, el artículo 21 de la LIS establece:1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.2. (...)3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.(...).
En primer lugar, en cuanto a la distribución de dividendos por parte de la entidad A, a la entidad H, la aplicación del régimen de exención requiere que se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS, y que dicha participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriores, la exención prevista en el artículo 21.1 de la LIS, resultará de aplicación a los dividendos que perciba la entidad H. En segundo lugar, el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la LIS se entiende cumplido, puesto que la entidad participada (A) es residente fiscal en España. Y por último, en cuanto a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS, a la posible renta positiva derivada de la transmisión de la entidad A, y sin perjuicio de lo que establece el artículo 21 de la LIS, se desconoce el momento en que dicha transmisión se producirá en un futuro, ni la normativa que, en su caso le resultará de aplicación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto a la aplicación del referido artículo. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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