Consulta número: V1457-10 - Fecha: 25/06/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, ART.30, LEY 37/1992, ART.4, 7, 8, 79, 93, 94 Y TRLITPAJD, ART. 19, 23, 24 y 26



     La entidad consultante se constituyó en 1998 y su capital social fue suscrito por dos sociedades al 50 por 100, las cuales han mantenido hasta ahora la misma participación. El objeto social principal de la sociedad es la construcción de edificaciones. En la actualidad, se está planteando la disolución y liquidación de la sociedad, con adjudicación a los socios de los solares y viviendas que componen su activo. Una vez disuelta y liquidada la sociedad, los socios van a incorporar a su actividad inmobiliaria los inmuebles que les sean adjudicados.



     1. Impuesto sobre el Valor Añadido:  

    - Si es de aplicación la no sujeción recogida en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a las operaciones de disolución y liquidación.

    - Si las adjudicaciones de los inmuebles fueran consideradas operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si las entidades socias pueden deducir del IVA repercutido por su actividad particular, la cuota correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adjudicación de las viviendas.

    - Si puede considerarse valor de mercado a efectos del IVA el valor atribuido por la Junta de Castilla y León a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

     2. Impuesto sobre Sociedades  

    - Si los socios podrán aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna prevista en el artículo 30.3 del TRLIS.

     3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

     - Tributación por este impuesto de las operaciones de disolución y liquidación con adjudicación de inmuebles, tanto en el caso de que tales operaciones queden sujetas al IVA y no exentas, como en el caso de que estén no sujetas.



    1. Impuesto sobre el Valor Añadido

    PRIMERO.- De la descripción de los hechos se desprende que la entidad consultante tiene como objeto principal la construcción de edificaciones por cuenta propia o de terceros así como la compraventa de terrenos y edificaciones de toda clase.

     Dicha entidad tiene la intención de proceder a su disolución y liquidación con adjudicación a los socios de los solares y construcciones que componen su activo.

     Una vez disuelta y liquidada la sociedad, los socios van a incorporar a su actividad inmobiliaria los inmuebles que les sean adjudicados.

     SEGUNDO.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."  

    Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:  

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se re-putarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

     No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o pro-fe-sio-nales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

     b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

     (...)  

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

     En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

     (...)"  

    Por consiguiente, la sociedad consultante que va a proceder a su disolución y liquidación tendrán la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuada por la misma en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

     Por otra parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, establece de forma expresa que tienen la consideración de entrega de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

     TERCERO.- No obstante lo anterior, debe analizarse si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por parte de la entidad consultante podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:  

    "No estarán sujetas al Impuesto:  

    1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

     Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:  

    a) (suprimida).   

    b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

     A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

     c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

     A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

     En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

     Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."  

    El artículo 7.1º de la Ley, transcrito anteriormente, supone la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

     La nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dada por el artículo quinto.tres de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, incorpora a nuestro ordenamiento jurídico la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recogida en la sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Esta jurisprudencia ya había sido acogida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas vinculantes desde el año 2003.

     De conformidad con lo expuesto anteriormente, la operación descrita por el consultante, consistente en la adjudicación de los activos remanentes como consecuencia de la disolución total de la entidad, constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos a cada uno de los socios pueda ser considerado como una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios y se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, todo ello siempre y cuando no resulte de aplicación alguna de las exclusiones previstas en el citado artículo.

     De la descripción de hechos parece deducirse que serán objeto de transmisión un conjunto de bienes inmuebles aislados que, en consecuencia, no serán constitutivos de una empresa en funcionamiento.

     En ciertas circunstancias, las citadas transmisiones estarán sujetas al Impuesto.

     Por otra parte, tratándose de inmuebles promovidos por la entidad transmitente, no les resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.

     En estas circunstancias; las entregas estarán sujetas y no exentas del Impuesto.

     CUARTO.- En su consulta la entidad consultante cuestiona igualmente la posibilidad de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los socios adjudicatarios en el caso de que la adjudicación derivada de la disolución con liquidación de la sociedad consultante resulte sujeta y no exenta al citado Impuesto.

     A este respecto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

     En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

     En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la citada Ley dispone que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales".   

    En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.

     Por último, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).

     Finalmente, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

     En conclusión, si los socios de la entidad consultante cumplen con los requisitos expuestos anteriormente, podrán ejercitar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adjudicación de los bienes derivados de la disolución y liquidación de tal entidad que se destinen al ejercicio de una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

     QUINTO.- La entidad consultante también se plantea la duda de si, en el caso de que la operación quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el "valor de mercado" determinado por la Junta de una Comunidad Autónoma a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados podría aplicarse igualmente a efectos de aquel Impuesto.   

   A este respecto, el artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:  

    "Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.   

    La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:   

    (...)  

    e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.   

    Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:   

    a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.   

    b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.   

    c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.   

    A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.   Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:   

    a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.  

    b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.   

    A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".   

    Por su parte, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, señala con respecto a la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales lo siguiente:  

   "1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca."  

    Como se observa, la base imponible de este Impuesto viene determinada por el valor real del bien o derecho transmitido.

     El problema radica, por tanto, en determinar si el valor real de un bien, comprobado por una Administración tributaria, puede tener la consideración de valor de mercado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

     A este respecto el Tribunal Supremo, en su sentencia de 7 de mayo de 1991, en su apartado tercero, disponía lo siguiente:  

    "TERCERO.- Los diversos Textos que han regulado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales -o Impuesto equivalente que le precedió- parte de que la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido. Así lo establecía el artículo 10 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980, incorporando al Texto un concepto jurídico indeterminado, cual es el de «valor real» para cuya determinación habrá de acudir a lo que por tal ha de entenderse. A estos efectos, el artículo 23 de la Ley General Tributaria en su párrafo 2 nos dice que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Al no existir un sentido jurídico de lo que es «real» salvo que se entienda con ello una referencia a la cosa (o «res»), ni tampoco un sentido técnico, hay que acudir al sentido usual, y por «real» ha de entenderse lo existente, lo verdadero, lo no ilusorio, no imaginario ni ficticio y no de mera apariencia. Valor real será, por lo tanto, la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario de una cosa. Y a estos efectos, es indudable que la realidad del valor de una cosa vendrá determinada, mejor que por otros procedimientos, por su oferta al público en un mercado libre, con posibilidad de ofertas varias o pujas a la llana, como tiene lugar en las subastas judiciales, por cuyo procedimiento adquirió el inmueble cuyo valor se discute ahora, el Banco apelante. Pues bien, frente a este valor de mercado, han de ceder otros valores no sólo por anteriores, sino por inferiores, que por lo tanto, no reflejan lo verdadero, lo no ilusorio o meramente aparente, y que por ello, al no ser «reales», no pueden calificarse como «el valor real» al que se refiere el artículo 10 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980."

    De acuerdo con lo anterior, el valor real de un determinado bien calculado por la Administración autonómica a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales queda equiparado con su valor normal de mercado, es decir, con el valor real del mismo determinado por su oferta al público    en un mercado libre, de tal forma que quedaría encuadrado dentro de la definición de valor de mercado que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el citado artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992.  

    2. Impuesto sobre Sociedades   
    
    El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "la deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley".

   

     A tenor de lo dispuesto en este precepto, en los supuestos de liquidación de sociedades tan solo podrán practicar la correspondiente deducción por doble imposición interna los socios de la entidad disuelta que hayan incluido en su base imponible alguna renta como consecuencia de la realización de dicha operación, en la medida en que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos hasta ese momento por la entidad disuelta o con las plusvalías tácitas incorporadas a sus activos que hace tributar el apartado 3 del artículo 15 del TRIS.

     3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

     En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Tributación de las operaciones de disolución y liquidación con adjudicación de inmuebles, tanto en el caso de que tales operaciones queden sujetas al IVA y no exentas, como en el caso de que estén no sujetas.

     En primer lugar, cabe indicar que la disolución y liquidación de una sociedad sólo tributa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -ITPAJD- por el concepto de disolución "operación que tributa por la modalidad de operaciones societarias del impuesto", pero no por la liquidación subsiguiente. A este respecto, la circunstancia de que la operación en cuestión tribute o no en el IVA es indiferente, pues la tributación por la modalidad de operaciones societarias, a diferencia de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, es plenamente compatible con aquel impuesto.

     En cuanto al ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.4 y 26 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en adelante, TRLITPAJD-, que determinan lo siguiente:  

    "Artículo 19.1.1º:  1. Son operaciones societarias sujetas:  1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

    {...}".

     "Artículo 23.

     Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:  

    {...}  

    b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos."  

    "Artículo 25.

     {...}  

    4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas."  

    "Artículo 26.

     La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100."

    Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados y el tipo de gravamen será el 1 por 100.

     Por otra parte, del escrito de consulta parece desprenderse que las adjudicaciones de bienes a los socios no van a ser equivalentes; al menos, con arreglo a los valores que figuran en los libros no lo son, sino que se producirá un exceso de adjudicación a favor del socio que recibirá los 21 solares (si bien lo relevante serán los valores reales, no los contables). Si esto es así, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) y 5 del TRLITPAJD. Y ello, porque si bien la sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias implica la no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por incompatibilidad con la anterior, ni siquiera por la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, siempre que tales adjudicaciones guarden la debida proporción con sus cuotas de participación en el capital social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación, q está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el hecho imponible de exceso de adjudicación.

     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.