Consulta número: V3230-13 - Fecha: 04/11/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19.



     La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada domiciliada en España, cuyo ejercicio social comienza el 1 de febrero y termina el 31 de enero de cada año.

    Su actividad principal es la distribución al por menor de artículos de piel, ropa, calzado y accesorios de moda, desarrollando su actividad principalmente en cuatro locales comerciales donde mantiene abiertas sus cuatro tiendas o puntos de venta para la comercialización de sus productos.

    Sobre los cuatro locales comerciales ha firmado sendos contratos de arrendamiento de local de negocio con sus correspondientes propietarios, en los términos y condiciones normales del mercado inmobiliario para este tipo de establecimientos. De acuerdo con la normativa contable (norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad), los citados arrendamientos se han considerado como operativos.

    En los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2012; 2011; 2010; y 2009, la entidad consultante ha venido imputando como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas mínimas pactadas en los contratos de arrendamiento, sin tener en cuenta el efecto de los períodos de carencia acordados al inicio de los mismos, ni los descuentos en el precio del alquiler pactados para los primeros años de contrato. Este criterio de imputación de gasto solo por las cuotas mínimas pagadas se puede entender que equivale a los que sería un criterio de caja, ya que se consideran como gasto solamente las rentas del alquiler efectivamente satisfechas.

    En el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013 se ha cambiado el criterio de reconocimiento de las cuotas mínimas contratadas, y se ha pasado a considerar el importe total del contrato de arrendamiento de acuerdo a un criterio contable lineal, es decir, hallando el importe total de las cuotas mínimas del arrendamiento y dividiéndolo por el total de cuotas al objeto de imputar las cuotas de manera lineal a lo largo de la vida del arrendamiento.

    Debido a que en la contabilidad de la entidad consultante se aplicó el primer criterio contable de cuotas mínimas durante los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, el gasto por arrendamientos contabilizado en dichos cuatro ejercicios ha sido inferior al que hubiera resultado de haber aplicado el segundo criterio de distribución lineal del gasto. Como contrapartida de dichos gastos, el pasivo a largo plazo se habría incrementado en los mismos importes.

    De haberse tenido en cuenta el nuevo criterio contable de imputación del gasto de forma lineal en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, las pérdidas contables en esos cuatro ejercicios se habrían incrementado.

    La diferencia entre el total de gasto que se habría registrado con el criterio lineal y el gasto contabilizado en esos cuatro ejercicios se ha contabilizado en una cuenta de reservas de libre disposición, siguiendo lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, por los gastos por arrendamientos no contabilizados en los ejercicios anteriores.

    En los ejercicios en los que los citados gastos por arrendamiento se devengaron, la entidad consultante declaró en todos ellos bases imponibles negativas.



    En aplicación del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando existen gastos que se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (o en una cuenta de reservas, en su caso) en un período impositivo posterior a aquel en el que sería procedente su imputación temporal, si se imputan fiscalmente también en el ejercicio de su imputación contable, si se derivaría de ello una tributación inferior por el hecho de que la sociedad siempre haya declarado bases imponibles negativas, tanto en el ejercicio en que hubiera sido procedente la imputación contable de dichos gastos como en todos los siguientes ejercicios hasta el presente, en que se termina imputando fiscal y contablemente. Es decir, en el caso de que existan bases imponibles negativas en todos los períodos afectados, si se entiende que se produce una tributación inferior cuando se imputan contable y fiscalmente unos gastos en un ejercicio posterior al de su devengo. Por tanto, en qué ejercicios serán deducibles fiscalmente a efectos del Impuesto sobre Sociedades los mencionados gastos devengados en ejercicios anteriores y contabilizados en el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013.    



    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

     Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:  

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

     (...)  

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

     Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

     (...)"

    En relación con el tratamiento contable de los gastos a que se refiere el escrito de consulta, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 8 de octubre de 2013, ha establecido lo siguiente:  

    " De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 8ª.2 del PGC, los gastos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados gastos del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, en la citada NRV también se aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

     De lo anterior se infiere que, de conformidad con el principio del devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.

     En consecuencia, dado que la aplicación del principio del devengo es obligatoria, en opinión de este Instituto los hechos descritos en la petición de informe deberían calificarse como una "subsanación de error contable".

    A este respecto, la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:  

    "22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables  

    Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

     El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

     En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. (...)  

   (...)"  De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta y con lo señalado anteriormente, en el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013, la entidad consultante ha registrado un cargo en la cuenta de reservas correspondiente a los gastos por arrendamiento no contabilizados en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012.

     Respecto al citado cargo en la cuenta de reservas, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2013, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

     A este respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, en los que debieran haberse imputado los correspondientes gastos, la entidad consultante declaró bases imponibles negativas.



     Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.