OPERACIONES VINCULADAS MAL VALORADAS: AJUSTE SECUNDARIO

    Cuando en las operaciones vinculadas exista diferencia entre el valor convenido por las partes y el valor de mercado y sean realizadas entre socio y entidad, se aplicará lo que la Administración denomina como "ajuste secundario".

    La Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece la posibilidad de que no se aplique este ajuste secundario (sí el ajuste primario), cuando se proceda a la restitución patrimonial de las diferencias que se pongan de manifiesto como consecuencia de la incorrecta valoración a mercado de una determinada operación vinculada, aclarando que esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

    Para ello, de acuerdo con el artículo 20 del RIS, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación del ajuste secundario. Ejemplo:

    La diferencia entre el valor convenido por las partes y el valor normal de mercado origina dos ajustes:

1. Ajuste primario:
       
       Donde se ajusta el importe de la operación vinculada al valor de mercado. Por ejemplo, si existe una venta de bienes, modificará el importe de la venta en una de las partes y el de compra en la otra.


2. Ajuste secundario:
   
       Donde se ajusta la diferencia entre el valor normal de mercado y el efectivamente convenido entre las partes vinculadas según la verdadera naturaleza económica de la operación.
   
       El ajuste secundario, calificará la diferencia que para una parte supone el aumento de su patrimonio (por lo que pagó de menos o cobro de más según el valor convenido) y para la otra una disminución de su patrimonio (por lo que pagó de más o cobro de menos).
   
       Esto supone que el exceso o defecto del precio contratado sobre el valor normal de mercado, la Administración lo tratará como dividendos, aportaciones de socio o préstamos, según la diferencia resulte a favor del socio o de la sociedad, y sólo por el porcentaje de participación. A esto se añade la nueva regulación de las retenciones e ingresos a cuenta que se aplicarán sobre la diferencia comprobada.
   
       
   Para que la AEAT pueda hacer efectivo dicho ajuste secundario, deberá realizar una labor investigadora y probatoria en la que demuestre que existe una vinculación real entre las entidades y que la operación se ha realizado por un importe inferior al valor de mercado ya que si no se realiza esta labor, se entenderá anulado el ajuste secundario tal y como concluye el TEAC en la Resolución 1080/2016 del 11 de Junio de 2019.
   
   
   
       En este esquema podemos ver como resultaría la aplicación del ajuste secundario, pueden darse dos casos:
   
   
   1. SI LA DIFERENCIA ES A FAVOR DEL SOCIO/PARTÍCIPE (transferencia entidad a socio).
      
      
      1. En la proporción que le corresponda con respecto del % de su participación:
         
         
         1. Para la entidad, será un retribución como fondos propios (No es deducible en el IS).
         
         
         2. Para el socio/partícipe, será un dividendo (Tributa en el IRPF como renta del ahorro).
         
         
         3. Pudiendo aplicarse la deducción por doble imposición en caso de persona jurídica.
         
         
         
      2. Cuando NO se corresponda al % de participación:
      
      
      1. Para la entidad, será un retribución como fondos propios (No es deducible en el IS).
      
      
      2. Para el socio/partícipe, rendimiento derivado de una entidad por su condición de socio, accionista o partícipe, conforme establece el Art. 25.1.d) de la ley del IRPF (renta del ahorro). Si es persona jurídica, no se tiene derecho a la deducción por doble imposición.
      
      
      
   2. SI LA DIFERENCIA ES A FAVOR DE LA ENTIDAD (transferencia socio / partícipe a entidad).
      
      
      1. En la proporción que le corresponda con respecto del % de su participación:
         
         
         1. Para la entidad, aportación a los fondos propios.
         
         
         2. Para el socio/partícipe, se le incrementa el valor de adquisición de su participación en la entidad.
         
         
         3. En este supuesto no hay renta gravable para las partes en la imposición directa; si que las hay por ITP Operaciones societarias (1 %).
      
      
      1. Cuando NO se corresponda al % de participación:
      
      
      1. Para la entidad, renta a incluir en la base imponible (Tributa en el IS).
      
      
      2. Para el socio/partícipe, se le considerará una liberalidad de carácter fiscal no deducible. Si es persona física, puede determinársele una ganancia patrimonial onerosa.
   
       En el siguiente ejemplo veremos un caso donde dependiendo de la forma de contabilizar la operación vinculada, será necesario o no la realización de los ajustes mencionados:
   
   

   Ejemplo

       D. Pablo es socio de la mercantil RCR con un porcentaje de participación del 65%. En 20X1 éste vende a RCR un inmueble (nave industrial) por el precio de 150.000 Euros, siendo el valor de mercado del mismo de 275.000 Euros.
       
       Se pide analizar las implicaciones fiscales del caso si:
   
   

   1. Se contabiliza la operación por el valor de la compraventa sin reflejar beneficio.
   2. Se contabiliza la operación teniendo en cuenta el valor de mercado del inmueble.

   Solución

       En este caso el beneficiario de la operación ha sido la mercantil RCR pues ha recibido un inmueble por un precio inferior al de mercado.
   
       - Caso a: La operación se contabiliza por el valor de la compraventa:
   
       D, Pablo, en caso de llevar contabilidad, realizaría el siguiente asiento:
   
   

   150.000	Bancos (580)
   	Construcciones (211)	150.000

   
   
       siendo el asiento a realizar por RCR :
   
   

   150.000	Construcciones (211)
   	Proveedores de inmovilizado a corto plazo, otras partes vinculadas (5115)	150.000

   
   
        Como podemos observar no se ha tenido en cuenta el valor de mercado del inmueble a la hora de contabilizar la transacción, por lo que procede realizar los ajustes fiscales siguientes:
   
   

   1. Persona física D. Pablo:
      
          - Ajuste Primario: Deberá incluir en su base imponible la cantidad de 125.000 Euros, diferencia entre el valor de mercado y el de venta.
      
          - Ajuste secundario: El ajuste de calificación es de + 125.000 Euros cuya distribución sería:
      
      
      1. 81.250 Euros (65% de 125.000) como mayor participación en RCR, no teniendo trascendencia en la tributación.
      2. 43.750 Euros (resto de 125.000) como liberalidad, siendo gasto no deducible fiscalmente.
   
   
   2. Mercantil RCR:
      
          - Ajuste Primario: Tendrá un mayor valor fiscal del inmueble en 125.000 Euros, a tener en cuenta en futuras transmisiones del mismo.
      
          - Ajuste secundario: El ajuste de calificación es de + 125.000 Euros cuya distribución sería:
      
      
      1. 81.250 Euros (65% de 125.000) como mayores fondos propios, no teniendo trascendencia en la tributación.
      2. 43.750 Euros (resto de 125.000) como renta, que se integrarían en la BI del impuesto.

       - Caso b: La operación se contabiliza teniendo en cuenta el valor de mercado:
   
       D, Pablo, en caso de llevar contabilidad, realizaría los siguientes asientos:
   
   

   150.000	Bancos (580)
   	Construcciones (211)	150.000

   
   

   81.250	(2403) Participaciones a largo (acciones de BSA) (65% de 125.000)
   43.750	(678) Gastos excepcionales (Donaciones) (35% de 125.000)
   	Beneficio de inmovilizado material (771)	125.000

   
   
       siendo los asientos a realizar por RCR :
   
   

   150.000	Construcciones (211)
   	Proveedores de inmovilizado a corto plazo, otras partes vinculadas (5115)	150.000

   
   

   125.000	Construcciones (211)
   	Aportaciones de socios (118)	125.000

   
   
        Como podemos observar en la contabilización se ha tenido en cuenta el beneficio obtenido, por lo que se actuaría fiscalmente de la siguiente manera:
   
   

   1. Persona física D. Pablo:
      
          - Ajuste Primario: Se ha contabilizado el beneficio por lo que no procede ajuste primario. Por otra parte los gastos extraordinarios contabilizados no son fiscalmente deducibles al considerarse como una liberalidad.
      
          - Ajuste secundario: No hay que realizar ajuste secundario pues se ha contabilizado correctamente.
      
      NOTA: En caso de no llevar contabilidad D. Pablo, tendría que integrar en su base imponible, como renta del ahorro, los 125.000 Euros; incrementándose su participación en RCR en 81.250 Euros.
      
      
      
   2. Mercantil RCR:
      
          - Ajuste Primario: No procedería realizar ajuste primario.
      
          - Ajuste secundario: Los 125.000 Euros computados en la cuenta de aportaciones de socios se calificarían así:
      
      
      1. 81.250 Euros (65% de 125.000) como mayores fondos propios, no teniendo trascendencia en la tributación.
      2. 43.750 Euros (resto de 125.000) como renta, que se integrarían en la BI del impuesto mediante el correspondiente ajuste.
   
   
   
   

   Casos Prácticos

   
   
   - Caso Práctico de préstamo a socio y ajuste secundario.
   - Caso Práctico de préstamo a sociedad y ajuste secundario.
   
   

   Legislación

   
   
   - Art.18 Ley 27/2014 LIS. Operaciones vinculadas.
   - Art.20 RD 634/2015 RIS. Restitución patrimonial por diferencias entre valor convenido y de mercado.
   
   

   Jurisprudencia y Doctrina

   
   
   - Resolución 1080/2016 TEAC. Actividad probatoria y requisitos para aplicar ajuste secundario en operaciones vinculadas.