Resolución TEAC 8869/2021. No aplicación régimen especial de neutralidad por motivos económicos no válidos.
| Resolución: 8869/2021 - Fecha: 19/11/2024 |  |
| Calificación: No vinculante | Unidad resolutoria: TEAC |
ASUNTO:
IRPF. Ganancias patrimoniales. Persona física que realiza una aportación no dineraria de acciones a una sociedad "holding" de una sociedad que tiene inmuebles con plusvalías tácitas que la evolución del mercado inmobiliario hace evidentes y que se consideran de inminente materialización. Inaplicación del régimen FEAC por considerar que su objetivo único o principal es evitar que el futuro reparto de los recursos obtenidos con la materialización de dichas plusvalías tácitas tributen en el IRPF al ser repartidos a los socios, buscando la exención del artículo 21 de la LIS. Criterio para determinar qué efectos de la ventaja fiscal obtenida se deben eliminar.CRITERIO
La aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS nos lleva a eliminar "exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal" abusivos o fraudulentos producidos, pero debiendo eliminar todos ellos. Para ello, habrá que atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce. Se va más allá del precepto si la eliminación del régimen FEAC supone gravar, en el ejercicio de la aportación, todas las plusvalías latentes en los títulos aportados (en este caso por la tenencia de inmuebles con importantes plusvalías tácitas), ya que si aun no se han repartido los beneficios generados por la sociedad operativa, el aportante aun no dispuso de ellos. Pero no se corrige todo el abuso si sólo se regulariza el ejercicio de la aportación, al no poder incluir en él los efectos del abuso aun no materializados. La solución más ajustada a la finalidad del artículo 89.2 de la LIS obliga a que, una vez declarado que la aportación no dineraria tuvo como "principal objetivo el fraude o la evasión fiscal", se regularicen sus efectos abusivos en el ejercicio en el que estos se produzcan. En el caso planteado, los efectos abusivos se materializan en el ejercicio en el que la persona física aportante obtenga, a través de la holding, la disponibilidad de los recursos generados por la realización de las plusvalías tácitas, ya existentes en el momento de realizar la aportación, que fueron repartidos a dicha holding, teniendo en cuenta la totalidad de las circunstancias producidas hasta ese momento. Criterio relacionado con el sentado por resoluciones TEAC de 27 de mayo de 2024 (RG 6513/2022 y 6550/2022) cuando la participada tenía reservas expresas.Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del art. 239 LGTRESOLUCIÓN:
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/12/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada interpuesto el 07/12/2021 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (en adelante, TEARV) de 15 de octubre de 2021, por la que se resuelven, en primera instancia, la reclamación económico-administrativa 46-09156-2019; 46-10891-2019; 46-02203-2020; 46-10886-2020, interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta en disconformidad A02-REFERENCIA_1 ,dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), y el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicho acuerdo, siendo la cuota a ingresar de 457.217,86 euros, en relación con el ejercicio 2015 y de 1.897,15 euros, respecto del ejercicio 2016. SEGUNDO.- Las actuaciones de comprobación e investigación con la obligada tributaria se iniciaron por la Dependencia de Regional de Inspección de Valencia mediante comunicación de inicio notificada en fecha 21-05-2018, cuyo objeto era la comprobación del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016. Tras suscribir acta en disconformidad con el interesado, con fecha de 14-10-2019, la citada Dependencia notificó la liquidación provisional por el concepto IRPF del ejercicio 2015-2016, resultando una deuda tributaria de, respectivamente 457.217,86 euros y 1.897,15 euros. El acuerdo de liquidación, en síntesis, expone lo siguiente: - El ... de 2015 se otorgó escritura pública de aportación no dineraria efectuada por Dª Axy, mediante la cual, la Sra. Axy llevaba a cabo una ampliación de capital en la entidad XZ S.L., en la que era socia mayoritaria, mediante la aportación de un porcentaje de las acciones que ostentaba en la sociedad QR-NP, representativas de un 7,29% del capital social de esta última entidad. Dicha aportación no dineraria se acogión al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante régimen FEAC. Tras la ampliación de capital la Sra Axy mantenía un 8,59% de las participaciones de QR-NP. - En 2015 los propios de QR-NP fueron negativos por importe de (- 2.414.088,53 euros). En 2016 QR venden un edificio. Como consecuencia de la venta quedan reestablecidos su fondos propios de QR y se acuerda la distribución de dividendos a XZ por importe de 252.000 euros, a los que les fue de aplicación la exención del art 21 LIS. - Considera que no procede la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC) a la aportación no dineraria realizada por Dña. Axy de las acciones de la sociedad QR-NP en la ampliación de capital social efectuada por la entidad XZ SL. ya que en la operación analizada no ha existido motivo económico válido, sino que la misma ha tenido como finalidad obtener una ventaja fiscal, tanto por la ausencia de tributación en la percepción de dividendos como en las plusvalías futuras que pudiera generar la transmisión de las acciones de QR-NP. Por tanto, al no resultar aplicable el régimen especial FEAC, la ganancia patrimonial resultante de la aportación no dineraria de acciones de la sociedad QR-NP en la ampliación del capital social de la entidad XZ SL debe tributar según las normas establecidas en el artículo 37.1.d) de la LIRPF. - Imputa ganancias de patrimonio no justificadas por la existencia de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario respecto de los cuales no se ha acreditado su origen. TERCERO.- El 27-06-2019 se notifica el inicio de expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la anterior liquidación, que concluyó con la notificación el 10-01-2020 del acuerdo de imposición sanción según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT , considerando probado la Administración que la obligada tributaria es responsable de la infracción cometida, en relación con las ganancias de patrimonio derivados de los ingresos en las cuentas bancarias de la obligada tributaria respecto de las que no se ha acreditado su origen. CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación referenciado anteriormente, con fecha 23-10-2019 la obligada tributaria interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad reclamación económico-administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana. Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción referenciado anteriormente la obligada tributaria interpuso reclamación económico administrativa el 10-02-2020. El TEAR de la Comunidad Valenciana resolvió, de forma acumulada y en primera instancia las reclamaciones interpuestas por resolución de fecha 15-10-2021, en la que se destimaron las reclamaciones presentadas QUINTO.- Tras dicha desestimación el reclamante presentó en tiempo y forma el correspondiente recurso de alzada ante este TEAC. En síntesis alega el interesado su disconformidad con la no aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC), considerando que XZ SL sí realiza actividad económica, que no ha existido ningún beneficio fiscal en al aportación no dineraria y que la operación sí responde a motivos económicos válidos y en cualquier caso, disconformidad con la valoración tomada por la Administración de las participaciones aportadas a XZ SL.Con posterioridad, la reclamante presentó un escrito de alegaciones complementarias fechado a 13 de noviembre de 2023 en el que, en síntesis, alega que, la Dirección General de Tributos, en adelante DGT, ha emitido la Consulta Vinculante 2214-2023, de 27 de julio, en la que , en un caso análogo, considera que :en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal."
Por lo tanto, según el reclamante, la liquidación impugnada ante este TEAC debería anularse por no haber regularizado la presunta ventaja fiscal buscada, diferente del diferimiento obtenido, el cual será objeto de tributación si en un futuro se transmitieran las participaciones de XZ, S.L sociedad beneficiaria de la Aportación No Dineraria. Se remite a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de marzo de 2017 (asunto c-14/16) ... a la que se remite la Consulta V2214-23, la Sentencia 1503/2022 de nuestro Tribunal Supremo y la mencionada Consulta Vinculante 2214-2023. SEXTO.- Con fecha 22/11/2023, la AEAT remitió a este TEAC un escrito, poniendo en su conocimiento que la sociedad XZ también fue objeto de un procedimiento inspector en relación con el IS 2015-2016 , que culminó en la correspondiente liquidación en la que se le denegaba la aplicación del régimen FEAC (cuota 0) a la operación aquí analizada. Dicha liquidación fue recurrida por XZ SL ante el TEARV (RG 46/09925/2019 y 46/10886/2019) , quien desestimó, y recurrida posteriomente ante el TSJ de Valencia ( Recurso nº .../2021), quien dictó sentencia desfavorable (STSJ Comunidad Valenciana .../22, de ...). La reclamante interpuso recurso de casación ante el TS n.º.../2023 , que fue objeto de inadmisión mediante providenca de ... de 2023, siendo por lo tanto firme la liquidación recurrida en sede de la sociedad.FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: La conformidad a derecho de la resolución del TEAR objeto del presente recurso. En concreto, se trata de determinar: - si la aportación no dineraria de participaciones sociales de QR-NP a la entidad XZ SL , realizada por la obligada tributaria, puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que vamos a denominar en adelante Régimen FEAC, o si, por el contrario, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.2 LIS según el cual:2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."
- si la valoración efectuada por la administración es correcta. TERCERO.- CUESTIONES DE FONDO 1: HECHOS y REGULARIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN De los hechos que constan en el expediente administrativo interesa destacar, para la resolución de este recurso, los siguientes: El ... de 2015, en escritura pública , la sociedad XZ SL aumentó su capital social en 16.828,00 euros mediante la emisión de 280 participaciones de 60,10 euros de valor nominal cada una. Estas participaciones fueron suscritas en su totalidad por Dña. Mª Axy mediante la aportación no dineraria de 399 acciones de la mercantil QR-NP que se valoraron en 16.828,00 euros. La entidad XZ SL, como sociedad adquirente, y Dña. Axy, como aportante, se acogieron al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( RFEAC). XZ Con anterioridad a la ampliación del capital social de "XZ" SL, la entidad estaba controlada mayoritariamente por doña Axy con una participación del 87,89 %; junto con sus dos hijas acumulaba el 99,35% siendo además la administradora única. La actividad de "XZ" SL consistía en la gestión de su cartera de valores que ascendía a 2.000.000 euros según los balances de situación de 2014, 2015 Y 2016. No habiendo tenido trabajador alguno hasta 2014, en 2015 y 2016 satisfizo rentas a la señora Axy por su condición de administradora; mientras que en 2017 la entidad tuvo un empleado con una retribución anual de 876,32 euros además de que se contrató a la hija con una retribución de 8866 euros anuales. "XZ" SL ha prestado servicios a "QR-NP" (contrato de ...-2010) consistentes en el diseño y mantenimiento de la estrategia de redes sociales. "XZ" SL tiene un inmovilizado material de 139,48 euros en 2014 antes de recibir la aportación no dieneraria. QR-NP La entidad QR-NP tiene como objeto social la adquisición y construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo, y la actividad principal realizada en los períodos comprobados ha sido el arrendamiento de bienes inmuebles. Al inicio del año 2015 su capital social ascendía a 328.897,25 euros, ostentando la reclamante un 15,88% de participación. El resto del capital de la entidad pertenece, en su mayoría, a miembros de la familia ( ver tabla de la página 7 del acuerdo de liquidación). Tras la aportación no dineraria la reclamante continuó en la propiedad de un 8,59% del capital de QR, mientras que XZ SL pasó a ostentar un 7,67% del capital de la misma. La reclamante realizó la AND de todas las acciones de clase A que tenía en QR, permaneciendo en su propiedad las acciones de clase B. Las acciones de clase A y las acciones de clase B, según la afirmación realizada en el acuerdo de liquidación, otorgan a los socios los mismos derechos y obligaciones. En 2015 los fondos propios de QR-NP son negativos por importe de (- 2.414.088,53 euros). En 2016, fruto de una venta que se realiza del edificio CALLE_1 número ... de CIUDAD_1 el ... de 2016 (casi un año después de la aportación) con una importante plusvaía se reestablecen los fondos propios de QR-NP. El ... de 2016 la sociedad QR-NP acuerda la distribución de dividendos a la entidad XZ SL por importe de 252.000 euros que no tributaron efectivamente ya que en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 2016, presentada por XZ SL figura una disminución al resultado contable (casilla 00370) por cuantía de 252.000 euros por la exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisiones de valores de entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS). Según la Inspección Tributaria, "dado que la sociedad' XZ' SL no realiza actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la aportación no dineraria de las acciones de 'QR-NP' no puede suponer la reestructuración o la racionalización de la actividad económica inexistente". Ante la alegación de que "XZ" SL puede ejercer derechos sociales que antes no tenía, contesta la Inspección que "los derechos sociales invocados podían ejercerse directamente por la señora Axy con anterioridad a la aportación no dineraria ya que su participación en el capital de 'QR-NP' era notoriamente superior al 5 %". Además, "con la aportación no dineraria, la entidad 'QR-NP' no ha visto modificada ni su actividad productiva ni su organización estructural, así como tampoco ha habido cambio alguno en la estructura de 'XZ'. Tras la aportación no dineraria simplemente se produjo un cambio de titularidad de las acciones de 'QR-NP' que pasaron de ser detentadas por una persona física a pertenecer a una persona juridíca controlada mayoritariamente (89,97% del capital social) por esa persona física. Por ello, desde el momento en que las acciones son propiedad de una sociedad, existen dos beneficios fiscales regulados en los apartados 1 y 3 del art 21 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades". Tales beneficios consisten en "la ausencia de tributación en la percepción de dividendos como en las plusvalías futuras que pudiera generar la transmisión de las acciones de 'QR-NP'''. En síntesis, la Inspección concluye que una vez analizada globalmente la mencionada operación de aportación no dineraria en función de las circunstancias concretas -anteriores, coetáneas y posteriores- que concurren en el presente caso, no procede la aplicación a la misma del régimen FEAC, en base a la cláusula antiabuso prevista en el artículo 89.2 LIS, en tanto que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Así,considera la inspección que no se ha acreditado motivo económico alguno válido sino que la operación realizada ha tenido como principal objetivo la obtención de una ventaja fiscal, ya que tras la aportación no dineraria la tributación de los dividendos de QR correspondientes a las participaciones aportadas, y que tributaban en el IRPF de las personas físicas titulares de esas participaciones, pasa a ser nula, puesto que al percibirlos una persona jurídica resulta de aplicación la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, sin que, en caso de venta de las participaciones, al haber transcurrido más de dos años desde la AND a fecha de liquidación sin que las participaciones hayan sido transmitidas, sa aplicase la limitación del art 21.4 LIS a la exención la plusvalía (diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición), y la Sra. Axy tampoco hubiese tributado por esa diferencia positiva. En consecuencia, la inspección determina la inaplicación del régimen FEAC ( capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) en la aportación no dineraria de las acciones de la sociedad QR-NP efectuada por Dña. Axy en la ampliación de capital social de la entidad XZ SL. Ello implica que debe integrarse en la base imponible del ahorro del ejercicio 2015 la ganancia de patrimonio derivada de esa aportación no dineraria, determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor de adquisición de dichos bienes ( 37.1.d). Para determinar el valor de adquisición de las acciones de QR-NP la inspección utiliza el criterio FIFO establecido en la LIRPF (desarrollo de los cálculos página 11 y 12 acuerdo de liquidación), llegando a un valor de 1.210.720 euros de la serie A; y 1.357.736 euros de la serie B. Para la determinación del valor de transmisión (mercado) de las acciones de QR se parte del valor de los fondos propios de la entidad a 31 de diciembre de 2015, fecha más próxima a la operación societaria, por un importe negativo de -2.414.088,53 euros, al que se adicionan las plusvalías tácitas existentes de diversos inmuebles, afectos a la actividad económica de arrendamiento y registrados por su valor contable, respecto de los que existen valoraciones aportadas por QR-NP en las que se indica el valor de mercado de esos inmuebles, tomando la inspección esta valoración. La diferencia entre el valor de mercado y su valor contable determina las plusvalías tácitas, que, en total, ascienden a 46.755.885,74 euros. Por lo tanto, el valor de mercado de QR es el resultado de la suma de los FFPP de la entidad ( -2.414.088,53euros) más las plusvalías tácitas (46.755.884,74euros). A continuación la inspección calcula el valor de transmisión de las 399 acciones ( cálculos pág 12 y 13 acuerdo de liquidación), y aplica la DT 9, quedando un saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro del año 2015 de 1.712.831,47 euros. CUARTO.- CUESTIONES DE FONDO 3: ALEGACIONES DEL RECLAMANTE En el presente recurso de alzada el interesado solicita la anulación de la liquidación, defendiendo la aplicación del régimen especial FEAC en base, en síntesis, a las siguientes alegaciones: - XZ no es una entidad patrimonial y que, por tanto, realiza una actividad económica. En contra del criterio de la Inspección Tributaria, según el cual "XZ" SL, a pesar de no ser "patrimonial", no realiza una actividad económica, lo cierto es que sí la desarrolla y lo hace gestionando su cartera de valores y prestando servicios a "QR-NP". "XZ" SL ha dispuesto de medios materiales (un Iphone con accesorios, un ordenador, una tableta, un vehículo). El art 89.2 de la Ley del Impuesto no excluye a las entidades holding de la aplicación del régimen especial; el precepto habla de "actividades de las sociedades", no de actividades económicas. - La reclamante cuestiona los motivos fiscales que la Inspección Tributaria atribuye a la operación, no debiéndose olvidar que tales motivos no excluyen el régimen especial si concurren ventajas económicas. A la fecha de la aportación no se preveía que en 2016 "QR-NP" iba a obtener beneficios de la venta no prevista de un edificio; "QR-NP" llevaba 10 años en pérdidas y difícilmente se podía pensar en distribuir beneficios en 2016. La oportunidad de la venta del edificio devino en momento posterior a la aportación de acciones, como, según la reclamante, demuestra la oferta recibida por LM para la compra del Edificio, fechada en ... de 2016. Con anterioridad, la intención con respecto a este edificio era la promoción y venta de viviendas, lo que, según el reclamante, queda avalado por una serie de contratos de preventa de pisos formalizados con clientes firmados durante 2015 y principios de 2016. - Concurrían motivos económicos válidos (aunque no sea el obligado tributario quien tiene que justificarlos, sino la Administración la que tiene que probar su inexistencia). "XZ" SL se dedica a la gestión y administración de valores, por lo que tiene sentido que sea ella quien concentre todas las participaciones. Al adquirir una mayor participación en "QR-NP" aumenta su solvencia y posibilidades de endeudamiento; lo mismo que esta segunda entidad. Además, cara una futura transmisión mortis causa de las participaciones de doña Axy, su porcentaje no quedaría demasiado dispersado. En la medida en que XZ, S.L. tenga más participación en QR-NP ello también le permitirá obtener mayor financiación vía distribución de dividendos, permitiéndole canalizar dichos fondos realizando nuevas inversiones mobiliarias o de otra índole. Tras la obtención del dividendo en 2016, "XZ" SL ha acometido las siguientes inversiones: constitución de "GH" SL (...-2017); compraventa de participaciones de "JK" SL (...-2017); ampliación de capital de "PQ" SL (...-2018); constitución de "FG" SL (...-2019); y ampliación de capital de la anterior sociedad (...-2019). En consecuencia, se observa, según la reclamante, que tras la adquisición de las participaciones de QR-NP, y gracias fundamentalmente al dividendo percibido de esta sociedad, XZ, S.L. pudo acometer nuevas inversiones en otras sociedades que cumplían los requisitos necesarios en cuanto a porcentaje de titularidad y composición del activo para entender que estaban afectas a la actividad empresarial de XZ, S.L., que no era otra que la gestión de las participaciones en otras entidades, gestión para la que no es necesaria otros medios materiales y humanos con los que ya contaba la sociedad. La otra supuesta ventaja fiscal, la venta de las participaciones de "QR-NP" ni se ha materializado ni se va a materializar, señalando la reclamante que ni se había producido a fecha de la liquidación , ni se ha producido seis años después, a fecha de la interposición del recurso de alzada. - En relación con la valoración de las participaciones, indica la reclamante que para cuantificar el valor de las participaciones aportadas a XZ SL la Inspección parte de los fondos propios de QR-NP y añade la plusvalía tácita de los inmuebles; pero no existe un único método y en el mercado existen profesionales de valoraciones de empresas. Señala en concreto que un experto independiente valoró QR conforme a tres métodos: método del activo neto, metodo de capitalización de resultados y método de liquidación de la compañía, proponiendo que se utilice este último valor puesto que descuenta determinados gastos. Alega que si se toma por bueno el método utilizado por la Inspección, los cálculos no son completos si solamente se suma la plusvalía ya que al transmitir el inmueble se pondría de manifiesto esa plusvalía lo que determinaría gastos asociados que disminuyen el valor de transmisión y por tanto el beneficio (25% del Impuesto sobre Sociedades por la plusvalía, Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, comisiones de venta del 3%, etc.). Por ello considera inadecuado el valor de mercado de las acciones de QR-NP calculado por la Inspección. - En el escrito presentado por el obligado tributario no se formula alegación alguna respecto a las ganancias de patrimonio no justificadas. - En su escrito de alegaciones complementarias señala el reclamante que , la DGT, ha emitido la Consulta Vinculante 2214-2023, de 27 de julio, en la que , en un caso análogo, considera que :en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.
Por lo tanto, según el reclamante, la liquidación impugnada ante este TEAC debería anularse por no haber regularizado la presunta ventaja fiscal buscada, diferente del diferimiento obtenido, el cual será objeto de tributación si en un futuro se transmitieran las participaciones de XZ, S.L sociedad beneficiaria de la Aportación No Dineraria. Se remite a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de marzo de 2017 (asunto c-14/16) ... a la que se remite la Consulta V2214-23, la Sentencia 1503/2022 de nuestro Tribunal Supremo y la mencionada Consulta Vinculante 2214-2023. QUINTO.- NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE Conforme al artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. El artículo 37.1.d) de la LIRPF contiene una regla específica de valoración aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de una aportación no dineraria a sociedades:d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
Si bien, conforme al artículo 37.3 de la LIRPF, dicha norma específica de valoración se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, de la regulación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (en adelante, régimen FEAC). El régimen FEAC, regulado en el ejercicio objeto de comprobación en los artículos 76-89 LIS, es fruto de la transposición de la Directiva 2009/133/CE, cuyo antecedente es la Directiva 90/434/CEE relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones. El régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones. Ahora bien, el artículo 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CE, que ha sido transpuesto en la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, cuyo antecedente es el artículo 11.1 letra a) de la Directiva 90/434/CEE, contiene una cláusula antiabuso, tendente a impedir que el régimen especial se aplique a operaciones que tengan como único o principal objetivo el fraude o la evasión fiscal:Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones los títulos II, III y IV, o a retirar total o pacialmente el beneficio de las mismas, cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de accionesa) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que alguna de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; (...)".
Esta cláusula antiabuso, reflejo del principio general del Derecho de la Unión que prohíbe el abuso del derecho, se incorpora a nuestro derecho a través del artículo 89.2 de la LIS, de acuerdo con el cual:2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las Sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019), disponiendo esta última:La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), ha establecido como criterio jurisprudencial en diferentes sentencias que, para comprobar si la operación de que se trata tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación. En particular, en la Sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95), expresó lo siguiente:39 La letra a) del apartado 1 del artículo 11 precisa que, en el marco de esta reserva de competencia, el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando «una de las operaciones contempladas (...) no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación».40 Por tanto, de las letras d) y h) del artículo 2 así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.41 ...para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. Es jurisprudencia reiterada que tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. 1-1663, apartado 40).
En este mismo sentido se pronuncia el TJUE en la Sentencia de 8 de marzo de 2017 (C-14/16, ...), en la que concluye:56 Pues bien, en la medida en que la normativa controvertida en el asunto principal exige de forma sistemática e incondicional, para conceder el beneficio de la tributación diferida de las plusvalías en virtud de la Directiva 90/434, que el contribuyente acredite que la operación en cuestión está justificada por un motivo económico y que no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba de la falta de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o evasión fiscales, esta normativa establece una presunción general de fraude o evasión fiscales.
Nuestra jurisprudencia interna viene apoyándose, al estudiar esta cuestión, en los criterios del TJUE. En este sentido en la Sentencia de 23 de noviembre de 2016 (recurso 3742/2015), el Tribunal Supremo resume su doctrina jurisprudencial sobre el régimen especial de diferimiento de la siguiente forma:SEGUNDO.- Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.(...)Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99 .Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja ( sentencia de 11 de octubrede 1977, Cremer, 125/76 ). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia de13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).(...)El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la perdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012 , rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamentela evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35y 37 de la mencionada sentencia Foggia).Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal.Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónimade 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención deuna ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.
En la Sentencia de 16 de marzo de 2016 (recurso cas. 1815/2014), el Tribunal Supremo concluye que la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen especial, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", cuando no existan motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida:La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012).
Finalmente, en la Sentencia de 16 de noviembre de 2022 (recurso 89/2018) concluye lo siguiente:En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, ... Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas.725/2012.(...)De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS ..., cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados.
SEXTO.- CONCLUSIONES DE ESTE TEAC EN RELACIÓN CON LOS MOTIVOS ECONÓMICOS Y LA VENTAJA FISCAL La ausencia, a la hora de analizar una operación de reestructuración, de lo que venimos denominando "motivos económicos válidos" determinará la improcedencia de acogerla a la aplicación del Régimen FEAC siempre que se pueda identificar que el objetivo esencial de la operación es la obtención de una ventaja fiscal abusiva. Lo que se debe evitar (y para eso entra en juego la cláusula antiabuso) es permitir la aplicación del régimen a una operación se efectúa con el propósito, único o esencial, de conseguir unas concretas ventajas tributarias que no serían accesibles de no realizarla (y que, por ello, han de considerarse abusivas). Por lo tanto, con carácter general, cabe concluir que debe realizarse un examen global, es decir, de la totalidad de la operación; que, partiendo de la existencia de " transacciones normales", permita determinar si la finalidad de la operación ha sido económica -lo que no excluye la obtención de ventajas fiscales- o, por el contrario, la finalidad ha sido fundamentalmente fiscal. Repárese en que conforme nos enseña el TJUE que la finalidad haya sido principalmente fiscal, no implica que no existan motivos económicos de escasa relevancia. Lejos de ello, de lo que se trata es de ponderar la globalidad de la operación y concluir, de forma razonable y con arreglo a máximas de la experiencia, si el fin de la operación ha sido esencial o sustancialmente fiscal. Por tanto, en operaciones de este tipo en las que existen "motivos económicos" pero también una motivación fiscal que podría considerarse, abusiva o fraudulenta, procedería comparar ambos para determinar cuál es el prioritario y sólo en el caso de que se concluya que esta última es la principal o la preponderante, acudir al mecanismo de regularización previsto en el artículo 89.2 LIS, procediendo a la eliminación de esta última, puesto que por ello se podría afirmar que el objetivo o la finalidad principal de la operación era el fraude o la evasión fiscal (es decir, que lo que se pretendía, al realizarla, esencialmente, era acceder a una ventaja fiscal que de no haberse llevado a cabo la operación no sería "accesible"). No puede dejar este TEAC de hacer referencia a que, con carácter general, estamos ante un régimen fiscal que se justifica para evitar trabas fiscales a operaciones de reestructuración de actividades económicas, de modo que las motivos que persigan han de redundar en beneficio de la actividad económica transmitida, de su continuidad y desarrollo, de modo que deberán normalmente apreciarse en la sociedad adquirente, y no exclusivamente en beneficio de los socios. En este sentido, la resolución del TEAC nº 00/01397/2016, de fecha 08/10/2019, confirmada por la Audiencia Nacional en SAN 3254/2023, de 21 de junio de 2023, en un caso de estructura de doble holding, indicaba que (la negrita es de este TEAC):Lejos de invocar un único motivo económico válido, el interesado alega la concurrencia de varios de aquellos motivos para sostener la procedencia de aplicar aquel régimen fiscal especial.Al respecto del análisis de la eventual concurrencia de los motivos económicos válidos a los que se refiere la norma, huelga advertir que tales motivos económicos deben observarse desde la perspectiva de la sociedades en las que se realizan aquellas operaciones de fusión, escisión, canje de valores o aportaciones no dinerarias, y no desde la perspectiva de los socios. Aquellas finalidades que integran los motivos económicos válidos que habilitan la aplicación del régimen especial, deben versar sobre la reorganización o reestructuración empresarial, sobre la mejora o racionalización de la actividad económica de las mercantiles en cuestión, no sobre aspectos o circunstancias de la esfera particular de los accionistas, sin trascendencia o incidencia en la reorganización empresarial antes referida. En este sentido la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, refiriéndose a un supuesto de escisión recoge en su sentencia de 19 de mayo de 2011 (recurso 317/2008), que:"lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.
A la vista de lo expuesto en los antecedentes anteriores, este TEAC comparte las conclusiones alcanzadas por la Inspección y por el TSJ de Valencia (STSJ Comunidad Valenciana .../22, de ...) al resolver el recurso contencioso interpuesto contra la resolución del TEARV en sede de la sociedad. Esto es, que, analizada globalmente la aportación no dineraria en función de las circunstancias concretas -anteriores, coetáneas y posteriores- concurrentes, se debe concluir que la misma no obedeció a motivos económicos válidos, sino que, según todos los indicios puestos de manifiesto por la inspección, la operación tuvo como principal objetivo lograr una ventaja fiscal abusiva, por lo que la inaplicación por la Inspección del régimen FEAC era procedente. La inspección considera que no se ha acreditado motivo económico válido sino que la operación realizada ha tenido como principal objetivo la obtención de una ventaja fiscal, ya que tras la operación cualquier reparto de dividendos de QR a XZ estaría exento por el 21 LIS, y, en su caso, también lo estarían la venta de las participaciones, una vez transcurridos dos años. Este TEAC observa como la realidad es que la sociedad QR es propietaria de numerosos inmuebles que, en el momento de realización de la operación FEAC, incorpora cuantiosas plusvalías tácitas, siendo, sin embargo, el valor fiscal de las participaciones muy bajo. Con la operación realizada, cualquier venta que haga QR de sus inmuebles determinará un resultado positivo, que proviene de plusvalías generadas con anterioridad a la realización de la operación FEAC. Si este resultado se reparte como dividendo, queda materializada- consumada una ventaja fiscal que es abusiva a todos los efectos, ya que, la reclamante pasa a ostentar la disponibilidad indirecta (mediada por su sociedad XZ, en la que participa en casi un 90 por ciento, alcanzando la participación el 99% junto con sus hijas) de dichos dividendos, sin tributar, cuando si las participaciones fueran de su propiedad tributaría como persona física. Eso es lo que ha sucedido en el año 2016, ya que la sociedad QR-NP repartió dividendos a la entidad XZ SL por importe de 252.000 euros que no tributaron efectivamente ya que en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 2016, presentada por XZ SL figura una disminución al resultado contable (casilla 00370) por cuantía de 252.000 euros por la exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisiones de valores de entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS). Con esta actuación queda materializada la ventaja fiscal abusiva, que no puede ser amparada por el RFEAC, de acuerdo con el art 89.2 LIS. El reclamante, en sus alegaciones, señala que existen motivos económicos válidos y que, además, la propia inspección reconoce que XZ no es una entidad patrimonial, y que la aplicación del régimen FEAC no exige que todas las sociedades implicadas realicen actividades económicas, sino que solo habla de "actividades". En relación con esta cuestión se ha pronunciado, de manera taxativa, el TSJ de Valencia, en la STSJ Comunidad Valenciana .../22, de ..., num rec ..., concluyendo que:Lo cierto es que, en lo tocante a la entidad recurrente "XZ" SL, aun partiendo de la alegación de que no es una sociedad patrimonial y que realiza la actividad económica consistente en la gestión de díversos activos, en cualquier caso no se constata desde una perspectiva ex ante ni por lo verificado a posteriori que la recepción de acciones de "QR-NP" en la ampliación de capital suponga una ventaja económica para el objeto social de "XZ" SL, , la resultante de una reorganización de los medíos materiales y personales que sirven a tal objeto no habiéndose alterado tampoco la mayoría social o la gerencia de la entidad.Ninguna de las supuestas ventajas económicas aducidas por la parte recurrente tiene consistencia necesaria para resultar asumible. Así, la solvencia de las entidades sociales implicadas no varía a raíz la operación antojándose poco comprensibles los argumentos relativos a la sucesión mortis causa de la socia mayoritaria, además de no conectados con una reorganización o un beneficio empresarial. Prácticamente lo mismo cabe predicar de las perspectivas y los resultados de la operación litigiosa proyectados en la entidad "QR-NP". En qué ha variado su organización y beneficio resultante su actividad después de la operación litigiosa resulta un arcano.Estamos ante un movimiento de acciones y participaciones sociales que no ha tenido una traducción o un reflejo empresarial en la prestación de bienes o servicios y en el beneficio económico; no se atisba que con la operación haya variado la gestión administrativa, económica y técnica; como tampoco ha supuesto una verdadera reestructuración del entramado empresarial de las sociedades implicadas.
Coincide este TEAC con la valoración efectuada por el TSJ, y es que, ninguno de los motivos económicos citados por el recurrente, tiene una entidad suficiente en relación con la ventaja fiscal obtenida, tras una valoración de los indicios concurrentes en función de las circunstancias previas , coetáneas y posteriores a la realización de la operación. Indica el reclamante que a la fecha de la aportación no se preveía que en 2016 "QR-NP" iba a obtener beneficios de la venta no prevista de un edificio; "QR-NP" llevaba 10 años en pérdidas y difícilmente se podía pensar en distribuir beneficios en 2016, y que la oportunidad de la venta del edificio devino en momento posterior a la aportación de acciones, como, según la reclamante, demuestra la oferta recibida por LM para la compra del Edificio, fechada en abril de 2016. Con anterioridad, la intención con respecto a este edificio era la promoción y venta de viviendas, lo que, según el reclamante, queda avalado por una serie de contratos de preventa de pisos formalizados con clientes firmados durante 2015 y principios de 2016. Sin embargo, la realidad es que los citados edificios no han estado afectos a una actividad productiva, sino que desde el principio iban a ser objeto de venta, ya fuera por pisos independientes o través de la venta completa del propio edificio, y , en cualquier caso , dado el avance de la teórica promoción inmobiliaria (avance 0 en ejecución de obras, como parece desprenderse de los precontratos aportados), el cambio de destino promoción/venta de edificio podía hacerse sin coste, y por la simple concurrencia de voluntad en la dirección de QR, últimamente controlada por la reclamante y sus familiares. Así, los precontratos citados señalan queQR-NP y TS SL tienen previsto desarrollar una promoción inmobiliaria, a través de una sociedad que se va a constituir, integrada por viviendas y otros elementos ( garages, trasteros y locales comerciales ) sobre la siguiente finca (...)
Como se puede observar, los precontratos aportados unicamente son una declaración de intenciones, que no demuestran una realidad fáctica (como hubiera demostrado el haber iniciado las obras citadas), por lo que, este TEAC desestima la alegación del reclamante. A juicio de este TEAC, por tanto, la aportación de acciones se produce cuando las plusvalías tácitas, que la evolución del mercado inmobiliario hace evidentes, se consideran de inminente materialización, buscando, por tanto, como efecto fundamental de la operación, evitar que estas tributen en sede de la persona física cuando esas plusvalías se trasladen a los socios aportantes. Esta es la principal motivación de la operación, que debe considerarse abusiva, ajena a la finalidad del régimen especial. Una vez constatada la existencia de ventaja fiscal abusiva y la inexistencia de motivos económicos válidos para la realización de la operación, procede examinar cómo se ha inaplicar el régimen FEAC de acuerdo con la reciente doctrina de este TEAC, teniendo en cuenta que el art 89.2 LIS permite la inaplicación parcial del régimen FEAC, lo cual se realizará en el siguiente fundamento jurídico, al responder a las alegaciones complementarias realizadas por el reclamante. SÉPTIMO: INAPLICACION REGIMEN FEAC.1:CV 2214-2023, doctrina de este TEAC y jurisprudencia que la avala En su escrito de alegaciones complementarias el reclamante se remite a la CV 2214-2023, señalando que la liquidación impugnada ante este TEAC debería anularse por no haber regularizado la presunta ventaja fiscal buscada, diferente del diferimiento obtenido, que no sería regularizable y que será objeto de tributación si en un futuro se transmitieran las participaciones de XZ, S.L sociedad beneficiaria de la AND. Se remite a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de marzo de 2017 (asunto c-14/16) ... a la que se remite la Consulta V2214-23, la Sentencia 1503/2022 de nuestro Tribunal Supremo y la mencionada Consulta Vinculante 2214-2023. En relación con esta consulta y las referidas sentencias ya se ha pronunciado este TEAC en Resoluciones de 22 de abril de 2024 (R.G. 00/06452/2022 y R.G. 00/06448/2022) y en las Resoluciones de 27 de mayo de 2024 (RG 6513/2022 y RG6550/2022) en un supuesto de aportación no dineraria a una sociedad holding, llegando a la conclusión contraria la del reclamante , al determinar, en el caso que examina, que el dividendo por el 21 LIS seguirá exento, y que la inaplicación parcial del régimen consistirá en ir imputando la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la aportación no dineraria a medida que se va consumando la ventaja fiscal ( distribución de dividendos de la operativa a la holding , en el caso analizado por el TEAC). Las resoluciones referidas se han pronunciado en relación con este segundo párrafo, rechazando que el diferimiento de la tributación de las rentas que se pondrían de manifiesto si a la operación en cuestión le fuese de aplicación el régimen general y no el régimen FEAC regulado en la LIS, se deba admitir siempre, incluso aunque se haya acreditado debidamente que la operación en cuestión llevada a cabo tenía como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Es decir, se rechaza que estemos ante, en palabras del TEAC,un efecto fiscal "blindado", inmune y no susceptible de ser eliminado en una operación de reestructuración que haya pretendido acogerse al Régimen FEAC a pesar de que, fruto de una actuación de comprobación, se acreditase que se trata de una operación que, pese a su aspecto formal, no cumple las finalidades económicas, reorganizativas o de reestructuración empresarial que, como hemos ya señalado en esta Resolución, fundamentan o explican la existencia del Régimen FEAC, sino que su finalidad era esencial o principalmente fraudulenta.
Manifiesta así este TEAC en dichas resoluciones de 24 de abril de 2024 y de 27 de mayo de 2024, adoptando enteramente dichas manifestaciones para la presente resolución, que (el resaltado es el original):Conviene adelantar que este TEAC no comparte esta interpretación del artículo 89.2 LIS, puesto que supondría que la cláusula antiabuso específica para el Régimen FEAC recogida en nuestro ordenamiento jurídico no podría nunca, en ningún caso, eliminar todos los efectos fiscales derivados de la aplicación de dicho Régimen aunque se haya podido concluir que la operación buscaba únicamente un fraude fiscal. Es claro, ya lo hemos visto, que la nueva versión de la cláusula antiabuso a la que nos estamos refiriendo, recogida en la LIS, en el artículo 89.2 LIS, introdujo, como novedad con respecto a la anteriormente vigente (la del artículo 96.2 TRLIS), la posibilidad de determinar una inaplicación parcial del Régimen FEAC, pero en modo alguno cabe concluir que no permita una eliminación total de los efectos vinculados a su aplicación si las circunstancias del caso así lo ameritan, llegando, también al referido diferimiento de la tributación de las rentas producido al realizarse la operación, siempre que ello sea necesario para eliminar las consecuencias del abuso que se haya acreditado. Dicha posibilidad estaba contemplada en el artículo 96.2 TRLIS y sigue contemplada y admitida en el artículo 89.2 LIS, es indudable.Vamos a exponer, con mayor detalle, las razones por las que este TEAC entiende necesario apartarse de esa interpretación de la citada consulta de la DGT:a) La interpretación que la parte reclamante hace de la Consulta de la DGT no encuentra fácil acomodo en la letra del artículo 89.2 de la LIS, que afirma que cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo (...)", siendo el diferimiento del artículo 77 de la LIS el principal elemento que se configura en aplicación del mismo a una operación; pero es que, además, el precepto también continua recogiendo la posibilidad de que "Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal".Es claro, y así lo admite este TEAC, que, conforme al citado precepto, no debe eliminarse, de forma generalizada, el efecto del diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de una operación para la que se determina la improcedencia de acogerse al Régimen FEAC, esto es, que no se eliminará si ello no es preciso para corregir el abuso buscado, con aquella, y proscrito por la cláusula, pero también es claro que tampoco puede afirmarse que tal efecto goce de inmunidad siempre y en todo caso.b) Por otro lado, se trata de un criterio o de una interpretación que no se ajustaría al marco de las Directivas Comunitarias que configuran la esencia del Régimen FEAC y, particularmente, la cláusula antiabuso específica del mismo (artículo 11 de la Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, y artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009) que siempre han contemplado la posibilidad de la eliminación total de los efectos fiscales del régimen, lo que incluye, obviamente, el diferimiento al que se refieren los artículos 4 de ambas Directivas.Y es que tanto el referido artículo 11 de la Directiva de 23 de julio de 1990, que señalaba que "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...", como el artículo 15 de la Directiva de 19 de octubre de 2009, que señala que "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las misma cuando una de las operaciones contempladas en el articulo 1" son claros y diáfanos, afirmando que es posible la retirada total del beneficio del Régimen FEAC a cualesquiera operaciones de fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones, si las circunstancias así lo exigen, lo que necesariamente ha de incluir el mero diferimiento. Este TEAC no ve otra interpretación posible a esas disposiciones comunitarias, traspuestas a nuestro ordenamiento en el reiteradamente referido artículo 89.2 LIS.c) Se trataría, también, de una interpretación asistemática, ajena a nuestro derecho común y, en concreto, al tributario, en el que ningún régimen fiscal aplicado queda exento de pasar por el tamiz de las normas antiabuso.Esto es, apartada de las reglas generales que se han seguido siempre y tradicionalmente a la hora de interpretar las figuras antiabuso recogidas, con carácter general, en nuestro ordenamiento tributario, a las que hemos hecho referencia al inicio de la resolución (las figuras de la calificación, del conflicto en la aplicación de las normas, y de la simulación, admitidas, respectivamente, en los artículos 13, 15 y 16 LGT), a las que se sujeta todo régimen fiscal.Igualmente, sería una interpretación ajena a la propia evolución del derecho comunitario, particularmente en cuanto al tratamiento a dar a las operaciones de reorganización o de reestructuración empresarial, que siempre ha buscado hacer compatibles sus principios fundacionales, la pretensión de eliminar las barreras de toda índole (territoriales, económicas, jurídicas e incluso fiscales) a la actividad económica, con la lucha contra las prácticas fiscales abusivas. Sirva, en ese sentido, citar la DIRECTIVA (UE) 2016/1164 DEL CONSEJO de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la que se destacan como principios generales considerados para su adopción (el destacado es nuestro):
La referida resolución describe cual debe ser, en la generalidad de los casos, el modo de aplicar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS:(1) Las prioridades políticas actuales en materia de fiscalidad internacional ponen de relieve la necesidad de garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor. Así pues, es imprescindible restablecer la confianza en la equidad de los sistemas fiscales y permitir a los gobiernos ejercer de forma eficaz su potestad tributaria...(...) Para el buen funcionamiento del mercado interior es esencial que, como mínimo, los Estados miembros cumplan los compromisos que han adquirido en virtud del proyecto BEPS y, más en general, que adopten medidas destinadas a desalentar las prácticas de elusión fiscal y garantizar una fiscalidad justa y eficaz en la Unión, de manera suficientemente coherente y coordinada. ..(3) Es necesario establecer normas que refuercen el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva en el mercado interior. Dado que esas normas tendrían que incorporarse a veintiocho sistemas nacionales distintos del impuesto sobre sociedades, deben quedar circunscritas a nociones de carácter general, y su aplicación debe dejarse en manos de los Estados miembros, pues son ellos quienes se hallan mejor situados para configurar los elementos específicos de las mismas, de la forma que mejor se adapte a sus sistemas del impuesto sobre sociedades. Este objetivo podría lograrse mediante el establecimiento de un nivel mínimo de protección frente a las prácticas de elusión fiscal en los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades en toda la Unión. ...
d) Ninguna sentencia del TJUE recoge una interpretación de la cláusula antiabuso, a la que nos estamos refiriendo, amparando la creación de ámbitos de impunidad para las reestructuraciones que puedan calificarse de artificiosas, es decir, para las que se haya podido determinar que buscan resultados abusivos.Al contrario, el TJUE ha valado expresamente que es posible la eliminación total de los efectos al señalar (STJUE, (Sala Primera), de 8 de marzo de 2017, asunto C-14/16, ..., sucesora legal de la SCI Cairnbulg Nanteuil, ya aludida en la presente resolución):Asimismo, el Tribunal de Justicia ha precisado que, en virtud del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o retirar el beneficio de las mismas sólo excepcionalmente y en casos particulares (sentencia de 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, EU:C:2010:282, apartado 45 y jurisprudencia citada).
El TJUE ha venido perfilando los requisitos de la claúsula antiabuso, tanto de su diseño y aplicación, que deben evitar generalizaciones y automatismos, adaptándose a las circunstancias (a todas) de cada caso, como de sus efectos que han de ser proporcionados al abuso perseguido.Al hilo de ello, es claro para este TEAC que esa exigencia de proporcionalidad no supone dejar fuera de los efectos de la clásula antiabuso, ab initio y de modo definitivo, una parte (que, de hecho, suele ser además la más relevante) de los efectos fiscales buscados con la operación (y alcanzados si se le aplica el Régimen FEAC) aunque se haya acreditado que también derivan del abuso cometido. Eso será, indudablemente, la tarea que corresponda a la Administración, identificar que el diferimiento está dentro de la finalidad abusiva con la que se ha acometido la operación, pero si lo hace adecuadamente, no puede negarse que pueda eliminarse vía regularización.e) Y tampoco sería, según entiende este TEAC, una interpretación avalada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.La DGT, en la señalada CV2214-23, de 27 de julio, se apoya en lo que se estableció en la STS número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022 (recurso n.º: 89/2018), a la que ya se ha hecho referencia en esta Resolución, para afirmar que cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal deben eliminarse sus efectos (los de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate) la cual debe ser distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen.Sin embargo, este TEAC entiende que no es eso lo que dice el TS en esa Sentencia, no pudiéndose concluir de ese pronunciamiento que el diferimiento en la tributación de las rentas generadas con una operación no pueda ser nunca eliminada en aplicación de la cláusula antiabuso. Lo podrá ser si se determina que esa ha sido la ventaja fiscal abusiva buscada al realizar la operación (aunque es cierto que, como ya hemos indicado, que es un efecto, propio del régimen, que no debe eliminarse con carácter general siempre y en todo caso, sino sólo cuando en él se identifique el fraude buscado con la operación).Dice el TS en esa STS:La obtención de una ventaja fiscal, está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción, en los términos antes explicados; (...) una cosa es que no fueran necesarias las escisiones al efecto, y otra muy distinta que la operación tuviera como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal, pues a dicha conclusión sólo cabe llegar razonablemente, si se analiza en exclusividad dicha operación y se prescinde del carácter instrumental de la misma para alcanzar el objetivo en el que se inserta, esto es, la reestructuración del grupo, que ya se dijo no fue ponderado por la Administración. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este motivo opuesto por la recurrente.
La DGT considera, en su contestación a la CV 2214-23, que, con ello, el TS "ha señalado que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal", algo que se comparte, pero luego prosigue la DGT afirmando, con apoyo en esa STS, que "siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos". Pero no encuentra este TEAC esa afirmación en el texto de la STS.El TS reconoce que hay un efecto propio o directo del Régimen FEAC, que es el diferimiento (lo que llama ventaja fiscal ínsita), pero luego dice que la ventaja fiscal prohibida, que existirá o se apreciará en las operaciones en las que se haya acreditado que tenían una finalidad abusiva o de fraude, susceptible de ser regularizada, es, precisamente, esa que se convierte en el objetivo y finalidad esencial de la operación, sin que de ello resulte que se rechace, por el Alto Tribunal, de forma directa y absoluta, en todo caso, que esa, el diferimiento, pueda ser tal ventaja fiscal abusiva susceptible de ser, una vez identificada como tal, la eliminada en aplicación de la cláusula antiabuso, llegando a admitir que la ventaja fiscal, cualquiera que se busque al pretender acoger una operación al Régimen FEAC, es decir, la ínsita o cualquier otra, puede presentarse como un "objetivo espurio" y no como algo legítimo dentro de la economía de opción, dando, con ello, plena legitimación a que aquélla, sea cual sea, sea eliminada en el marco de una regularización tributaria a practicar de acuerdo con el artículo 89.2 LIS actualmente vigente.En definitiva, la STS número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, no dice, como señala la DGT, que la ventaja fiscal prohibida, que lo es porque se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, siempre tenga que ser una "distinta del propio diferimiento fiscal", ni es una afirmación que proceda extraer de la interpretación de la misma, a juicio de este TEAC.Es cierto que el TS, en ese fallo, dice que buscar una ventaja fiscal es legítimo dentro de la economía de opción, pero también señala que lo es "fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio", esto es, falso o fingido, lo que nos lleva a considerar que cuando la ventaja fiscal buscada (que, como decimos, puede ser el mero diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación que pretende acogerse al Régimen FEAC o cualquier otra que pudiera identificarse, asociada a aquella) se presente como un objetivo que pueda calificarse de espurio (falso, fingido, fraudulento) debe considerarse una ventaja ilegítima que puede y debe, indudablemente, ser eliminada mediante la regularización derivada de considerar inaplicable el Régimen FEAC.Tampoco puede considerarse como argumento para afirmar que el diferimiento no puede ser la ventaja abusiva a eliminar, en aplicación de la cláusula antiabuso, lo que a continuación señala la DGT cuando afirma que:En idéntico sentido, el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia número 463/2021, de 31 de marzo de 2021, señaló que "...;lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, "tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.
Ninguna alusión hay en esa cita del TS que incluye la DGT en su contestación a que el diferimiento de la tributación de las rentas que se hubiesen puesto de manifiesto con una operación de reestructuración empresarial, de no haberse acogido al Régimen FEAC, sea una ventaja fiscal que nunca, en ningún caso, pueda tenerse como la ventaja abusiva que se busca con la operación y que, por ello, pueda ser eliminada en aplicación de la cláusula del artículo 89.2 LIS."Por todo lo expuesto, a modo de corolario, a juicio de este TEAC, cuando se haya acreditado que se dan las circunstancias para la aplicación de la clausula antiabuso del artículo 89.2 LIS, el criterio a seguir para delimitar los efectos de la aplicación del Régimen FEAC que deben eliminarse es el que resulta del objetivo de dicha cláusula, tal y como ha sido perfilada por el TJUE: buscar evitar los resultados fiscales abusivos o irregulares pretendidos con una torcida aplicación del régimen. Es decir, deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de esa aplicación (indebida) que puedan concluirse como abusivos; todos ellos, pero sólo ellos.Para eso es claro que deben haberse identificado cuáles son esos "efectos abusivos", señalando cuál es la norma fiscal defraudada, para eliminar "exclusivamente" los efectos de esa ventaja fiscal que, irregularmente, se pretendió disfrutar, como indica el segundo párrafo del artículo 89.2 LIS, la ventaja fiscal prohibida de la que habla el TS en su STS de noviembre de 2022.
Y lo concreta para el caso que analiza que, ya lo adelantamos, es análogo al aquí analizado (énfasis añadido):Y es claro, según este TEAC, que esa eliminación, en su caso, puede alcanzar también, a diferencia de lo que podría deducirse de la CV 2214-23 de la DGT, al diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación realizada, lo que implicaría, en un caso como el que ha sido aquí sometido a revisión, el gravámen, total o parcial, de las plusvalías latentes en la entidad cuyas participaciones fueron objeto de aportación de la operación mercantil realizada, aunque aquel constituya el efecto fiscal directo y básico del Régimen FEAC al que había pretendido acogerse la operación, siempre y cuando ello sea necesario pare evitar, eficazmente, la irregularidad o el daño pretendido, el abuso, ya que ese es el objetivo claro de la claúsula del artículo 89.2 LIS.Sólo bajo esa interpretación, huyendo de posiciones de máximos que excluyan siempre, o que no excluyan nunca, ese diferimiento de la tributación de las rentas (las que puedan derivar de las plusvalías tácitas), se cumplirían las llamadas del TJUE a una aplicación eficaz de las claúsulas antiabuso en general y de la específica del Régimen FEAC en particular, si bien adaptándose a la realidad de cada caso, analizado éste en todos sus perfiles y teniendo en cuenta la debida proporcionalidad con el abuso que se debe corregir.Se trata, en definitiva, de apreciar que la configuración de la cláusula antiabuso específica para el Régimen FEAC que hace el artículo 89.2 de la LIS responde al esquema tradicional del antiguo "fraude de ley", o del actual "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" del artículo 15 de la LGT, si bien, en este caso, con las especialidades que derivan de su texto, especialmente de índole probatoria, y de ser declarada su aplicabilidad en el mismo el acuerdo de liquidación que pone fin a un procedimiento de inspección tributaria. Por ello es razonable que el traslado a liquidaciones concretas de los efectos del juicio negativo realizado sobre la operación FEAC realizada siga pautas análogas a las que se prevén en el artículo 15.3 de la LGT.Este razonamiento nos lleva a adelantar ya que, en estos casos (y, particularmente, en el que estamos revisando) habrá que modular, desde luego, como se hace al aplicar las figuras referidas, el importe de la corrección a realizar en el marco de la regularización, de modo que aquella no sea ni mayor ni menor que la ventaja abusivamente lograda, que es la que se debe eliminar exclusivamente, lo que, entre otras cuestiones, obligará a determinar con precisión el ejercicio en el que se se ubican temporalmente estos ajustes a realizar, que pueden ser el mismo en el que se realizó la operación o cualquier otro de los siguientes en los que se pueda identificar que se ha materializado aquella ventaja fiscal prohibida.
Por último, es necesario señalar que el TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia STSJCV nº634/24, de 2 de septiembre, Recurso 454/2023, se ha pronunciado en relación con la inpalicación parcial del régimen FEAC, la precitada consulta de la DGT CV 2214-2023 y las Resoluciones del TEAC a las que se ha hecho referencia, confirmando que el diferimiento puede ser objeto de regularización y la forma de interpretar de este TEAC la cláusula antiabuso del art 89.2 LIS (el resaltado es nuestro):Sin embargo hemos de tener en cuenta que el criterio de la referida consulta ha sido modificado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2024 (6452/2022), que razona artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deben corregirse todos los efectos fiscales abusivos, lo que puede incluir, en su caso, el diferimiento en la tributación de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación realizada. Pero también delimita la forma de realizar la regularización en las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas en las que se identifica la ventaja fiscal abusivamente obtenida con la futura exención de los dividendos distribuidos. La resolución del TEAC resuelve la reclamación económico administrativa interpuesta contra un acuerdo de liquidación del IRPF dictado en aplicación de la cláusula antiabuso contenida en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a un contribuyente, persona física, que realizó una operación de aportación no dineraria de las participaciones de una sociedad operativa con beneficios acumulados no distribuidos a una sociedad holding familiar de reciente creación, el criterio sentado resulta de aplicación dado que, el TEAC entiende que la diferencia de trato en sede de persona física y persona jurídica que se otorga a los dividendos repartidos por la sociedad operativa puede constituir una ventaja fiscal abusiva, siempre que pueda acreditarse que el acceso a esa diferencia de trato, a esa ventaja fiscal, fue la finalidad principal de la operación .Con ello matiza el criterio de la consulta n.º V2214-23, de 27 de julio de 2023 en cuanto a que la ventaja fiscal susceptible de eliminación no podía consistir en el "diferimiento en la tributación de las rentas generadas" inherente al propio régimen de diferimiento y señala que el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al permitir la inaplicación total del régimen, permite eliminar el diferimiento propio del régimen si están dentro de la ventaja fiscal abusiva buscada al realizar la operación.En definitiva, el TEAC,no comparte la posición adoptada por la DGT en interpretación de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2022 en cuanto al alcance material de la regularización, por lo que el análisis del régimen FEAC permite también la eliminación del diferimiento, pero para ello es necesario que la Administración objetive la consumación del fraude.En definitiva el TEAC resuelve, con criterio que comparte esa Sala, que cuando se haya declarado, en los términos y condiciones del art. 89.2 de la Ley 27/1992, que una operación FEAC ha tenido como "principal objetivo el fraude o la evasión fiscal", se deben eliminar "exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal" obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares y esa eliminación también "puede" afectar al inicial diferimiento que proporcionó la aplicación del régimen, cuando resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, ya que ningún efecto fiscal puede ser inmune a las consecuencias de la acreditación de que se llegó a él de modo fraudulento o abusivo.(...)En definitiva, a tenor del criterio expuesto cuando la inaplicación del régimen afecte a la renta diferida, impone que los ajustes a realizar no deben ser ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda, siendo en consecuencia lo relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones efectuadas, por lo que no es ajustado a derecho gravar en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta, tal como en el caso de autos concluye la Inspección pues ello va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas.Por tanto aplicando al caso de autos el criterio de la precitada resolución del TEAC aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS impone imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que éstos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene, de forma efectiva e indirecta, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación, la disponibilidad de esos beneficios, en el caso de autos son parte del importe de la renta diferida con ocasión de la aportación aplicando el régimen FEAC.Por lo que estimamos el motivo alegado respecto a la retirada parcial del régimen FEAC. En definitiva, la norma antiabuso del régimen de neutralidad requiere de un examen global de la operación, sin que la falta de justificación de motivos económicos válidos pueda activarla automáticamente y por tanto procede modular en los términos expuestos el importe total de las correcciones a realizar lo que implica también tener en cuenta un enfoque temporal en la regularización. En definitiva, el ajuste a realizar, esto es, la corrección de los efectos abusivos debe hacerse a medida que estos se van produciendo, lo que implica hacerlo, en operaciones como la litigiosa, en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación no dineraria.
OCTAVO.- CONCLUSIONES RESPECTO A LA REGULARIZACIÓN EFECTUADA EN RELACIÓN CON LA INAPLICACIÓN DEL RÉGIMEN FEAC En las resoluciones de 27 de mayo de 2024, el TEAC establece las pautas para la regularización en caso de inaplicación parcial del régimen FEAC. Señala (el resaltado es el original):En esta misma Resolución ya hemos concluido que, en este caso, la Inspección, en el acuerdo de liquidación, sí ha identificado de forma suficiente cuál es el resultado fiscal que, fruto de la operación realizada por la persona física aquí reclamante ha considerado abusivo y cuya detección es, junto con la razonada respuesta a la inexistencia de "motivos económicos válidos" significativos que la explicasen, el núcleo de la argumentación para concluir la aplicabilidad de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 LIS. Se trata de la falta de tributación por los dividendos que, después de la aportación no dineraria, a la holding LM SL, de los títulos de XZ-JK, ha repartido ésta a aquella sociedad holding creada.Se considera, así, y ya se ha dicho que se comparte por este TEAC, que la finalidad principal de la operación fue evitar que los beneficios que la sociedad operativa, XZ-JK, ya había acumulado, durante varios ejercicios, cuando sus acciones pertenecían a la persona física, aquí reclamante, tributasen en su IRPF al ser percibidos por ésta, en este caso vía dividendos, lo que se trata de lograr a través de la interposición de una sociedad holding que, cuando esos beneficios se repartan, puede aprovechar la exención prevista en la legislación del IS, artículo 21 LIS.Dicho de otro modo, se pretendió, y ahí estriba el abuso perseguido, extender el paraguas de la sociedad holding a beneficios obtenidos por la sociedad operativa antes de que las acciones de esta perteneciesen a esa holding, es decir, obtenidos por la sociedad operativa que los reparte vía dividendos cuando aun pertenecían a la persona física. No se cuestiona, obviamente, el efecto de la estructura creada sobre los beneficios que la operativa pueda generar en el futuro, pero sí para amparar beneficios generados antes de implementarla, de modo análogo a cómo el acceso a la consolidación fiscal no permite la compensación horizontal de pérdidas generadas antes del acceso a dicho régimen.En este punto debemos indicar que compartimos uno de los enfoque de la cuestión que nos ocupa que realiza el escrito de alegaciones del reclamante a este TEAC, cuando expone (páginas 23 y 24):
Como se puede observar, de acuerdo con la doctrina expuesta, la corrección del abuso, debe venir de la aplicación a la operación efectivamente realizada del precepto que el es aplicable, el artículo 37.1.d) de la LIRPF, pero modulando los efectos que en el mismo ocasiona la superposición del régimen especial que, recordemos, no se elimina totalmente, pero sí ve recortados sus efectos como consecuencia de haber declarado que la operación a la que se aplica tuvo como principal objetivo el fraude o la elusión fiscal. Si la inicial aplicación del régimen especial supuso la ausencia total de tributación por equiparar el valor de transmisión y el de adquisición de las acciones aportadas, a medida que se vaya se vaya consumación el efecto abusivo perseguido (obtener la disponibilidad de las ganancias -tácitas en este caso- acumuladas en la entidad participada sin tributar) se corrige aquel diferimiento inicial calculando la parte de la ganancia patrimonial que resulta de incorporar al valor de transmisión ya considerado inicialmente (igual al de adquisición) el valor de los fondos de los que ya dispone a través de la entidad a la que aportó las acciones. De este modo la inaplicación parcial del régimen FEAC supone un ajuste en la magnitud tributaria a la que afectó: la ganancia patrimonial producidad por la aportación no dineraria de las acciones. La mención al artículo 37.1.d) "en coordinación con el 14.2.d)" LIRPF no se refiere a que en estos casos haya que aplicar el artículo 14.2.d LIRPF, sino es una mera referencia a que la tributación de ganancias patrimoniales en distintos ejercicios no es novedosa. Pues bien, teniendo en cuenta la doctrina anterior y el matiz introducido, a continuación se van a particularizar sus efectos para el caso que presenta esta resolución: - 1. Identificación de la ventaja fiscal abusiva: A igual que en las Resoluciones de 27 de mayo de 2024, se ha identificado en este caso de forma suficiente la ventaja fiscal abusiva, tal y como se ha expuesto en los fundamentos anteriores. La persona física, aquí reclamante, aportó a XZ (que sería equivalente, con sus matices propios, a la sociedad holding de las resoluciones del TEAC citadas), las acciones de la sociedad QR (que sería equivalente, con sus matices propios, a la sociedad denominada operativa en las resoluciones citadas) cuando los fondos propios de ésta eran negativos, por efecto de las normas contables, pero los elementos de su activo (inmuebles) acumulaban grandes plusvalías tácitas de inminente realización. Con posterioridad a la aportación, QR comienza a vender parte de sus inmuebles (a fecha de la liquidación había enajenado uno con un gran beneficio), y reparte ese beneficio a XZ en forma de dividendo ( 2016). Así la aportación de acciones se produce cuando las plusvalías tácitas, que la evolución del mercado inmobiliario hace evidentes, se consideran de inminente materialización, buscando, por tanto, como efecto fundamental de la operación, evitar que estas tributen en sede de la persona física cuando esas plusvalías se trasladen a los socios aportantes. Esta es la principal motivación de la operación, que debe considerarse abusiva, ajena a la finalidad del régimen especial. La inspección ha considerado que este abuso se concreta en el posterior reparto de dividendos de QR a XZ, que, de haber permanecido las acciones en la propiedad de la socia y reclamante hubieran tributado en el IRPF de la persona física, mientras que, tras la aportación de las acciones, se ve beneficiada de la exención del 21 LIS. Igualmente la inspección señala que si se produjera una posterior venta de las acciones a un tercero, al haber transcurrido más de dos años, y no ser por lo tanto aplicable el 21.4LIS, dicha venta estaría exenta por el 21.3 LIS, si bien, a fecha de la liquidación, dicha ventaja no ha sido counsumada, por lo que no se puede liquidar cantidad alguna por este último concepto. - 2. Distinción entre preparación y consumación del abuso normativo en el caso concreto: En el presente caso, y, de acuerdo con la doctrina expuesta, este TEAC advierte que el abuso normativo ha quedado plenamente preparado con la AND realizada, pero únicamente ha sido consumado parcialmente al tiempo de dictarse liquidación, con la obtención de la indisponibilidad indirecta (aunque real y efectiva) de los dividendos repartidos en 2016 por QR a XZ procedentes de las plusvalías tácitas del inmueble enajenado que se habían generado durante el tiempo de tenencia de los títulos de QR por parte de la persona física. Dicha consumación, en el presente caso, se irá produciendo a medida que a la esfera patrimonial de la reclamante sigan llegando, a través de XZ, plusvalías tácitas ya identificadas en los activos de QR en el momento de acogerse a la operación FEAC, cuando se den circunstancias, como puede ser su inminente realización, que permitan sostener que la AND se realizó tuvo como finalidad esencial evitar su futura tributación en sede del aportante, pese a haber obtenido su disponibilidad a través de XZ. Esta disponibilidad podría llegarle a XZ, por ejemplo, por recibir dividendos de QR (como en este caso) o por la venta de las acciones de esta entidad. En situaciones como estas se habría consumado el abuso, al obtener la reclamante la disponibilidad de aquellas plusvalías tácitas sin haber tributado, gracias a la exención del artículo 21 de la LIS (en la medida en la que no hayan sido aplicables las limitaciones del artículo 21.4). -3. Conclusiones respecto de la liquidación de la inspección: No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por QR a la sociedad XZ , finalmente, sin embargo, ha sometido a gravámen, liquidando el IRPF de 2015, la totalidad de la ganancia patrimonial derivada de las plusvalías acumuladas en QR en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF. Como hemos expuesto, del expediente resulta que, en el ejercicio 2015, no se materializó ningún reparto de dividendos de QR a la XZ, ni ninguna otra vía por la que se hicieran llegar, a la persona física aportante, poseedora de los títulos de QR hasta que los aportó a XZ, estas plusvalías de QR a las que nos estamos reiteradamente refiriendo, por lo que, en dicho ejercicio, ningún efecto del abuso detectado se ha producido, no habiéndose eludido, en ese momento, ningún gravamen que, sin acometer la operación en cuestión, se hubiese producido. Es en el ejercicio 2016 cuando como consecuencia de la venta del activo, queda materializado el abuso, y donde, por lo tanto, tiene que tener efecto cuantitativo la liquidación, en relación con el abuso que efectivamente ha quedado materializado. Por lo tanto, la inspección deberá liquidar en 2016, el importe del abuso efectivamente materializado en el reparto de dividendos de QR a XZ que provenían de plusvalías tácitas existentes en el momento de la AND, en el edificio cuya venta se ha llevado a cabo. Es decir, la plusvalía que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar el límite máximo a regularizar ha de ser la existente en el momento de la AND, por la diferencia entre el valor de mercado de los edificios y su valor de contable, en relación a los edificios cuya venta efectivamente se haya producido, y haya determinado un reparto de dividendos posterior. En el presente caso, en el año 2016 se reparte dividendos por importe de 252.000 euros por parte de QR a XZ, que provienen íntegramente del resultado de la venta del edificio de la calle CALLE_1 de CIUDAD_1, cuyo valor de mercado, en el momento de la AND, ascendía a 11.538.082 euros, no siendo este valor de mercado discutido, al ser el aportado por una pericial del reclamante. El valor neto contable de este edificio en el momento de la AND es 248.100,51 euros, por lo que se puede observar cómo la plusvalía tácita incorporada al edificio que finalmente se vende al año siguiente de la AND es de 11.289.981,49 euros. Teniendo en cuenta que , según los datos que obran en el expediente, los fondos propios de QR son negativos, y que no se obtienen otros ingresos que permitan la distribución de dividendos distintos de los que son resultado de la venta del edificio de la calle CALLE_1, se llega facilmente a la conclusión de que los dividendos repartidos por QR a XZ corresponden, integramente, a los derivados de la venta del edificio señalado. Así, la cantidad a liquidar en 2016, en el caso concreto, será la correspondiente a los dividendos repartidos por QR a XZ en 2016, en el porcentaje de participación que le corresponde al socio - reclamante. Por último, es necesario señalar que no se cuestiona el pleno efecto de la estructura creada sobre los beneficios y plusvalías que QR pueda generar en el futuro que no procedan de plusvalías tácitas, de inminente realización, ya existentes en los activos de QR en el momento de acogerse a la operación FEAC. El criterio de la DGT es claro: para determinar o no la existencia de una ventaja fiscal a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, se debe considerar si dicha ventaja era posible en la situación de partida y con independencia de la aplicación del régimen de neutralidad.La "ventaja fiscal" supone una menor tributación de la que se hubiera producido de no haber llevado a cabo la operación. .En el caso objeto de comprobación, lo que se podría considerar ventaja fiscal es solo no tributar por una plusvalía que, de no haberse realizado la operación de restructuración, habría sido objeto de tributación.
De esa comparativa entre los efectos fiscales que se han obtenido, o planificado obtener, y los que se hubieran producido de no haber llevado a cabo una operación de este tipo, resulta claro, a juicio de este TEAC, que es abusiva la utilización del régimen FEAC para buscar la sustitución artificial de estos dos escenarios fiscales.Antes de la creación de la holding - la que recibe las participaciones de la operativa que le permitirán, posteriormente, percibir los dividendos que ésta reparta - cuando la reclamante obtenga la disponibilidad de los beneficios que se acumulan en sede de su sociedad operativa (bien a través del reparto por esta de dividendos, o bien mediante la enajenación de sus acciones) tributará por ellos en su IRPF.Tras la aportación de acciones de su operativa a la sociedad holding ha conseguido evitar ese "escenario fiscal", de modo que cuando la persona física obtenga la disponibilidad de los beneficios de dicha operativa (a través de su sociedad interpuesta, disponibilidad indirecta pero real y efectiva) no asumirá gravamen alguno, al poder aplicar la exención del artículo 21 de la LIS.Identificado el abuso, y decidido que no debe prosperar, debemos encontrar el modo de corregirlo aplicando el mandato del 89.2 de la LIS que, a diferencia de la norma anterior opta, dentro del marco del artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE (que prevé que un Estado miembro pueda "negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las misma") por dar entrada a la posiblidad de la inaplicación parcial del régimen, de modo que se eliminen "exclusivamente" algunos de sus efectos, la que se denomina ventaja fiscal.Para alcanzar una conclusión, en este caso, debemos volver, siquiera sintéticamente, a lo sucedido. La persona física, aquí reclamante, aportó, a su holding, las acciones de su sociedad operativa cuando esta acumulaban una muy importante cifra de beneficios, de ejercicios anteriores, sin repartir. Y, con posterioridad a la aportación, esa sociedad operativa comenzó a repartir esos beneficios acumulados (dividendos entregados a la holding, que era ya la poseedora de los títulos a los que correspondían), si bien no se han repartido todos esos beneficios acumulados, sino sólo una parte. En el acuerdo se recogen los importes repartidos en 2018 y 2019, por ejemplo.Bien podemos decir que el abuso normativo que, genéricamente, hemos descrito antes - lograr disponer de unos beneficios sociales, vía dividendos, sin tributar por ellos - ha quedo plenamente preparado, sentadas todas sus bases fácticas, al materializar la aportación de los títulos a la sociedad holding, pero es un hecho que, al tiempo de dictarse la liquidación, ese efecto abusivo tan sólo se había consumado parcialmente, pudiendo concluirse que la reclamante, la persona física que tenía los títulos de la sociedad operativa cuando ésta generó todos los beneficios susceptibles de ser distribuidos, ha logrado obtener la disponibilidad de éstos pero sólo de una parte (ya hemos señalado que se trata de una disponibilidad indirecta, pero indudablemente real y efectiva), de manera que debemos concluir que sólo por esa parte ha eludido la tributación (del IRPF) que hubiera correspondido sin la interposición de la holding (de no haber aportado los títulos a esta entidad esos dividendos repartidos por la sociedad operativa en los ejercicios siguientes a la operación se hubieran percibido por la persona física, la cual hubiera debido tributar por ellos en el momento correspondiente).Por lo tanto, el fraude o la evasión fiscal, aunque pueda considerarse ya preparado, tan sólo se ha producido o materializado efectivamente de un modo parcial; aunque es cierto que se puede ir completando su consumación a medida que la operativa siga repartiendo esos beneficios, los acumulados antes de la operación y no distribuidos al tiempo de realizarla, a la sociedad holding interpuesta por la reclamante.De lo que venimos exponiendo resulta una conclusión clara. El texto del artículo 89.2 de la LIS nos lleva a modificar el tratamiento de este tipo de operaciones que se venía haciendo por la Inspección de los Tributos, y aceptándose por este TEAC y por la jurisprudencia. Se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado.Y también, para conseguir ese objetivo cuantitativo, será relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar.Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro, en nuestro caso, que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes.Fijándonos, por otro lado, en el ejercicio en el que ubicar la corrección o el ajuste a realizar, si la única rectificación del posible del abuso se produce en el ejercicio en el que se realizó la operación, en este caso, la aportación no dineraria, podrían quedar sin corregir todos los movimientos a través de los que el reclamante consiguiese, en ejercicios posteriores, la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la operación, es decir, al interponer, entre él y la sociedad operativa, la sociedad holding, por sus distintas vías (por ejemplo, reparto de dividendos de la operativa a la holding, venta de las acciones de la operativa por la holding que no se vea afectada por las limitaciones a la exención del artículo 21.4 LIS, o cualquier otra a través de la que se realice la plusvalía tácita inicialmente diferida). En todo caso, obviamente, se deberán tener en cuenta las circunstancias futuras que puedan haberse superpuesto a las aquí tenidas en cuenta.La solución que, a juicio de este TEAC, mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la claúsula antiabuso del 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.Se trata de una solución, sin duda, más compleja que la sencilla, pero insatisfactoria como se ha expuesto, imputación temporal única del ajuste a realizar en el ejercicio en que se realiza la operación mercantil, ya que, en este caso, o bien se grava un abuso aun no materializado, si se regulariza toda la plusvalía tácita existente en ese momento, o bien quedará abuso a producirse en el futuro sin corregir, si la regularización se limita a las disponibilidades ya obtenidas, a través de la holding, en el momento de la comprobación. Nos acerca, como anticipamos, al esquema del antiguo fraude de ley, o del actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT, en los que el elemento clave es que, tras la declaración del fraude de ley o del conflicto, referida al ejercicio en el que se produjeron los hechos o negocios que merecen tal calificación, se sucedan las regularizaciones de los ejercicios siguientes que resulten necesarias para eliminar, en esos, los efectos concretos que se producen derivados del abuso normativo declarado, es decir, corrigendo el abuso, mediante ajustes, a medida que aquel se va produciendo.No se le oculta a este TEAC que, de esta forma, se está fijando una secuencia para la tributación a exigir al sujeto pasivo, en este caso, la persona física, en su IRPF, que exige prescindir de la apariencia formal resultante de las decisiones y operaciones tomadas por aquella (especialmente, se prescinde de la titularidad de las acciones y, con ello, de quién percibe formalmente los dividendos) imputándole una plusvalía en ejercicios en los que, formalmente, no la ha tenido, lo que exigirá, indudablemente, que se realicen los ajustes pertinentes para que no se generen sobreimposiciones, en particular las previstas en el artículo 88 de la LIS, solucionando problemas semejantes a los que son comunes a los esquemas normativos que dan prioridad al fondo sobre la forma para evitar que prosperen esquemas que, a través de construcciones artificiales, han pretendido forzar las costuras de la normas generales.En el caso que nos ocupa, por ser concretos, las correcciones del abuso a practicar, como hemos señalado, a medida que se produzca aquel, esto es, tal y como hemos visto, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (recordemos, los acumulados en esta durante el tiempo de tenencia de sus títulos por la persona física hasta el momento en que se aportaron a la holding) deben venir de la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la holding, la disponibilidad de esos beneficios que, en realidad, representan la parte del valor de transmisión de su aportación que no se tuvo en cuenta en el momento de la aportación por la aplicación del Régimen FEAC que, de este modo, en atención a que ha sido declarado abusivamente obtenido, se debe inaplicar parcialmente.No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por la sociedad operativa a la sociedad holding (tiene en cuenta, descontándolo, el importe que, a su vez, la holding repartió a la persona física ya que, este sí, tributó en su IRPF), finalmente, sin embargo, ha sometido a gravámen, liquidando el IRPF de 2017, la totalidad de los beneficios acumulados en la operativa en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF.Como dijimos, no se cuestiona el pleno efecto de la estructura creada sobre los beneficios que la operativa pueda generar en el futuro, de modo que lo que venimos describiendo afectará sólo a los beneficios previos a la aportación a la holding.Como hemos expuesto, del expediente resulta que, en dicho ejercicio, no se materializó ningún reparto de dividendos de la operativa a la holding, ni ninguna otra vía por la que se hicieran llegar, a la persona física aportante, poseedora de los títulos de la operativa hasta que los aportó a la holding, estos beneficios de la sociedad operativa a los que nos estamos reiteradamente refiriendo, por lo que, en dicho ejercicio, ningún efecto del abuso detectado se ha producido, no habiéndose eludido, en ese momento, ningún gravamen que, sin acometer la operación en cuestión, se hubiese producido.Debe aclararse, aun siendo reiterativos con lo ya expuesto, que no se rechaza la liquidación por el hecho de que haya eliminado el inicial diferimiento que proporciona la aplicación del régimen de reestructuración empresarial, lo que a juicio de este TEAC, volvemos a afirmar, no está vedado a la clausula antiabuso del 89.2 de la LIS cuando ello resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, sino porque, en este caso, esa eliminación dispuesta por la Inspección, y plasmada en el acuerdo liquidatorio impugnado, no se ajusta ni al importe de la elusión fiscal efectivamente producida, ni se ha imputado al ejercicio en el que se ha producido."Por lo tanto, procede estimar parcialmente las alegaciones de la reclamante, anulando la liquidación de 2015 en lo que a la operación FEAC se refiere, e imputando en 2016 la ganancia patrimonial correspondiente a la ventaja fiscal ilícita consumada con la venta del edificio y posterior reparto de dividendos de QR a XZ
NOVENO.- VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES Como ya se adelantó en los antecedentes de hecho, la inspección determina que debe integrarse en la base imponible del ahorro del ejercicio 2015 la ganancia de patrimonio derivada de esa aportación no dineraria, determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor de adquisición de dichos bienes ( 37.1.d). Como ya se adelantó en los antecedentes de hecho, para determinar el valor de adquisición de las acciones de QR-NP la inspección utiliza el criterio FIFO establecido en la LIRPF (desarrollo de los cálculos página 11 y 12 acuerdo de liquidación), llegando a un valor de 1.210.720 euros de la serie A; y 1.357.736 euros de la serie B. Para la determinación del valor de transmisión (mercado) de las acciones de QR se parte del valor de los fondos propios de la entidad a ... de 2015, fecha más próxima a la operación societaria, por un importe negativo de -2.414.088,53 euros, al que se adicionan las plusvalías tácitas existentes de diversos inmuebles, afectos a la actividad económica de arrendamiento y registrados por su valor contable, respecto de los que existen valoraciones aportadas por QR-NP en las que se indica el valor de mercado de esos inmuebles, tomando la inspección esta valoración. La diferencia entre el valor de mercado y su valor contable determina las plusvalías tácitas, que, en total, ascienden a 46.755.885,74 euros. Por lo tanto, el valor de mercado de QR es el resultado de la suma de los FFPP de la entidad ( -2.414.088,53euros) más las plusvalías tácitas (46.755.884,74euros). A continuación la inspección calcula el valor de transmisión de las 399 acciones (cálculos pág 12 y 13 acuerdo de liquidación), y aplica la DT 9, quedando un saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro del año 2015 de 1.712.831,47 euros. El reclamante discute que el valor de las participaciones fijado por la inspección corresponda con el auténtico valor de mercado de las mismas, proponiendo otros valores, resultantes de la utilización de otros métodos. Pues bien,una vez que se ha acordado la anulación de la liquidación practicada en el IRPF 2015 y se ha dispuesto imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la ventaja fiscal ilícita consumada con el reparto de dividendos prodedentes de las plusvalías tácitas de previsible realización en 2016, la contestación a las alegaciones correspondientes a la valoración de las participaciones para el cálculo de la ganancia patrimonial en el ejercicio 2015 deviene innecesaria. Y esto es así porque el valor que resulta relevante para la determinación de la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto en 2016, es el del dividendo repartido que provenga de la plusvalía tácita del edificio vendido, existente en el momento de realización de la operación FEAC, determinado a partir de los propios valores dados por periciales aportada por el reclamante que, por tanto, no es objeto de discusión en la medida en la que es el resultado de la valoración del inmueble aportada por el propio reclamante. DECIMO.- AJUSTE SISTEMÁTICO Como ya se ha indicado, este TEAC conoce la STSJ del Valencia que se pronuncia, en la reclamación interpuesta por la sociedad XZ, sobre el acogimiento al régimen especial de la misma operación sobre la que, ante la reclamación del socio aportante, analiza este TEAC. Ambos Tribunales concluyen afirmando la improcedencia de la aplicación del citado régimen al confirmar el juicio realizado por la Inspección, aplicando el artículo 89.2 de la LIS, sobre la finalidad preponderante de la operación, que no es el logro de la reestructuración de las actividades, sino la obtención de una elusión fiscal abusiva. Pero mientras que el TSJ no se vio compelido por las alegaciones del recurrente a analizar los efectos y alcance concretos del juicio vertido sobre el régimen fiscal aplicado (seguramente porque para la sociedad no se había traducido en liquidación de cuota), este TEAC sí ha debido pronunciarse, en los términos ya expuestos, sobre el importe de la ventaja fiscal a corregir y el momento de hacerlo. Entendemos, por ello, que ninguna contradicción existe entre ambos pronunciamientos, y que tampoco la habrá si, como obliga la necesaria bilateralidad que debe presidir la fiscalidad aplicable a las dos partes intervinientes en la misma operación, los pronunciamientos que esta Resolución hace sobre la inaplicación parcial del régimen especial se trasladan a la sociedad adquirente, de modo que inicialmente, en 2015, el valor fiscal de adquisición de las acciones adquiridas coincida con el que tenían en el socio transmitente, y proceda al aumento de este valor de adquisición de forma simétrica a la liquidación, en sede de la persona física, de la ganancia patrimonial inicialmente diferida. En efecto, en las Resoluciones de 27 de mayo de 2024 y en la presente resolución se interpreta que del 89.2, y su mandato de eliminar tan sólo la ventaja fiscal identificada como abusiva, deriva la aplicación/inaplicación parcial del régimen. Por lo tanto, al solo inaplicarse parcialmente, el RFEAC sigue desplegando sus efectos. El régimen desplegará todos sus efectos mientras todavía no se haya comenzado a consumar el fraude ( en el caso de la presente resolución, el año 2015). El régimen desplegará parcialmente efectos cuadno el fraude se ha consumado parcialmente ( en el caso de la presente resolución, en el año 2016). Por lo tanto, al seguir vigente, aunque parcialmente, el régimen, los ajustes del valor de la participación transmitida que se vayan produciendo a medida que se corrijan (parcialmente) los efectos del régimen son los que derivan de los preceptos del propio régimen. De esta manera, para la sociedad adquirente, en este caso,de acuerdo con el artículo 79 LIS en relación con el artículo 87 LIS, interpretado en términos de aplicación parcial del RFEAC: - Cuando el FEAC despliegue todos sus efectos ( año 2015, en este caso) el valor de la participación en sede de la adquirente será el correspondiente al valor fiscal que tenían las participaciones aportadas en sede del aportante. - A medida que se inaplica parcialmente el régimen FEAC, se irá haciendo tributar al socio por la parte de la plusvalía abusivamente diferida (al obtener el socio la disponibilidad de los dividendos repartidos), en este caso en el ejercicio 2016, por los dividendos repartidos por QR a XZ. Con la inaplicación parcial del RFEAC, el valor por el que ya tributó el socio se incorpora al valor de adquisición de la sociedad. - Si se hubiera inaplicado totalmente el RFEAC, como interpretaba la inspección, o como ocurriría si se hubieran repartido dividendos correspondientes a la totalidad de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la AND, habiéndose, por lo tanto, producido la completa consumación del fraude, el valor de adquisición para la entidad sería el de mercado, puesto que el socio transmitente ya habría tributado por toda la plusvalía, en aplicación de la regla general del artículo 37.1.d LIRPF. UNDECIMO.- GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS. En relación con las ganancias patrimoniales no justificadas apreciadas en la liquidación, este TEAC estima correcta la valoración efectuada por la Inspección, no habiendo sido, por otra parte, cuestionadas por la reclamante, por lo que se confirma la regularización efecuada en este punto. DUODECIMO.- ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN: En el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR con ocasion de la interposición de las REAS contra el acuerdo de imposición de sanción en primera instancia, la reclamante alegaba la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. El TEARCV resolvió la reclamación económico administrativa confirmando el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción del artículo 191 LGT por dejar de ingresar , en relación con los ajustes realizados por las ganancias de patrimonio no justificadas en el acuerdo de liquidación. En sus escritos de alegaciones en el recurso de alzada nada opone la reclamante contra dichos acuerdos de imposición de sanción, por lo que , a la vista del acuerdo de imposición de sanción que se reproduce parcialmente en la RTEARV y de la propia resolución del TEARCV, no cabe sino confirmar el acuerdo de imposición de sanción por considerar este TEAC que se encuentra debidamente motivado, remitiéndonos a la argumentación realizada por el TEARV en este sentido. DECIMO TERCERO.- RESUMEN - Se confirma la declaración que, en aplicación del 89.2 LIS, formuló la Inspección sobre la operación que revisó, esto es, que aquella tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por lo que, en aplicación de lo previsto en dicho precepto se debe proceder, en el presente caso, a disponer la inaplicación total o parcial del mismo (en este caso, según lo expuesto, parcial). - Que esa declaración sirve de base para corregir la consumación del abuso normativo producida en cualquier ejercicio posterior a 2015, por la realización de las plusvalías tácitas que, por las plusvalías acumuladas de sus inmuebles, incorporaban las acciones de QR cuando fueron aportadas a XZ, por cualquier medio por el que haya obtenido la disponibilidad de dichos beneficios, teniendo en cuenta, en todo caso, las circunstancias adicionales que puedan haberse producido en dichos ejercicios posteriores. - Se anulan, por lo tanto, la liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2015, en relación con la inaplicación del régimen FEAC, ya que en dicho ejercicio no se han producido los efectos del abuso que se pretende corregir, por lo que en ese ejercicio no es procedente hacer ningún ajuste en aplicación del artículo 89.2 LIS; debiendo liquidarse en 2016 los efectos de la consumación del abuso en los términos anteriormente expuestos. Estos ajustes tendrán incidencia en el valor de adquisición de las acciones en sede de la sociedad. - Se confirman la liquidación IRPF 2015 y 2016 en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas y el acuerdo de imposición de sanción derivado de los ajustes correspondientes a las mismas. Por lo expuesto, Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.
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