Resolución: 4359/2019 - Fecha: 24/09/2020
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades 66 67.e)

    Conceptos:
Bases imponibles negativas
Compensación
Impuesto sobre sociedades
Límites
Tributación consolidada

                                            
     En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

    Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación A23 ...23 dictado con fecha 13 de junio de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.


    PRIMERO.- El día 26/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/07/2019 contra la liquidación practicada a la entidad X S.A. (NIF ...) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, por importe de 11.363.584,21 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 6.277.566,14 euros correspondientes a la liquidación del ejercicio 2012.

    SEGUNDO.- Dicha liquidación deriva del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a la hoy reclamante con fecha 17 de marzo de 2017, siendo el alcance general respecto a, entre otros conceptos, el Impuesto sobre Sociedades (declaración consolidada), períodos 2012 a 2015.

    X S.A. es la entidad dominante del Grupo de consolidación fiscal a/09. Además de con dicha entidad el procedimiento inspector se ha desarrollado con las siguientes entidades dependientes:

HB, S.A. (...)

bebidaS X, S.L. (...)

Z F bebida ..., S.A. (...)

KL, S.A. (...)

    Con fecha 6 de septiembre de 2018 se suscriben dos actas correspondientes a las actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2014: una de conformidad (modelo A01) nº. ...55 y una de disconformidad (modelo A02) nº. ...94.

    TERCERO.- La Jefa Adjunta de la Oficina Técnica ordenó completar el expediente, siendo notificado dicho acuerdo a X S.A. con fecha 1 de febrero de 2019.

    Finalmente, con fecha 30 de abril de 2019 se suscribe el Acta de disconformidad A02 nº. ...23, relativa al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, de la que trae causa el Acuerdo de liquidación impugnado. En la misma se proponen los siguientes ajustes:

    Ajuste positivo por exceso de dotación a la amortización de determinados elementos cedidos a establecimientos que expenden productos de la entidad.

    Rectificación del ajuste realizado en el ejercicio 2013 a favor del obligado tributario en el acta de disconformidad nº ...94 por importe de -4.063.181euros.

    Intereses de demora de actas de inspección considerados fiscalmente deducibles por el grupo fiscal.

    Exceso de compensación de bases imponibles negativas de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo.

    Exceso de deducciones por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

    Regularización de deducciones aplicadas en exceso, considerando las cuotas disponibles a 01/01/2012, según comprobaciones anteriores.

    El Acuerdo de liquidación confirma los ajustes propuestos en el Acta y es notificado a la entidad con fecha 19 de junio de 2019.

    CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada X S.A. interpone reclamación económico-administrativa contra la misma ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en la que efectúa las siguientes alegaciones:
El gasto deducido en concepto de amortización responde a la depreciación efectiva experimentada por los distintos elementos de inmovilizado.

    Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.

    El acuerdo por el que se ordena completar el expediente, dictado el 24 de enero de 2019 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, excede de la competencia establecida en el artículo 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión o Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos.

    No resulta aplicable la limitación establecida en el Real Decreto Ley 20/2012 a la compensación de bases imponibles negativas por el Grupo.

    X S.A. tiene derecho a que la compensación de bases imponibles negativas se aplique en la cuantía máxima posible, con independencia de cuál fue el importe compensado en la declaración presentada.

    Falta de competencia de la Inspección para la comprobación de las deducciones por acontecimientos de interés público.

    Improcedencia del ajuste practicado en las deducciones por acontecimientos de interés público.


    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

    SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    La adecuación a Derecho del acto impugnado a la vista de las alegaciones planteadas.

    TERCERO.- Procede analizar, en primer lugar, al ajuste relativo a la amortización de determinado inmovilizado material.

    El ajuste obedece al hecho de que la Inspección considera que la entidad ha aplicado respecto a determinados elementos de su mobiliario una amortización fiscal superior a la permitida por la Ley y el Reglamento del impuesto. Se trata, en concreto, de mobiliario que el contribuyente cede, con carácter temporal, para su uso en las terrazas de los bares, restaurantes y cafeterías, con la finalidad de publicitar su marca.

    El contribuyente aplicó los coeficientes de amortización del 33,33 y 50 por ciento para los elementos de aluminio y plástico, respectivamente, por entender que se ajustaban a la depreciación efectiva de estos activos. Sin embargo, la Inspección considera que el período mínimo de amortización es de 10 años, por lo que el coeficiente máximo es un 10.

    Señala la Inspección que "Este ajuste fue también efectuado en ejercicios anteriores. Así se reflejó en sendos acuerdos de liquidación de 31/07/2014 correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 y a los ejercicios 2010 y 2011".

    En relación con la amortización, el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece:



    Por su parte, el art. 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:

     "1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto".

    La Inspección señala en el Acuerdo de liquidación:

     "Los elementos de activo sujetos a esta regularización, y descritos en el Acta correspondiente, son elementos utilizados en establecimientos de hostelería, en general, bien en cafeterías, bares, restaurantes u hoteles, por lo que ésta inspección considera que les resultarían aplicables los coeficientes establecidos en la Agrupación 62 de las tablas. La inspección considera que estos bienes son utilizados en la actividad normal de bares y cafeterías por lo que deben aplicarse los coeficientes establecidos para dicha actividad, en estricta aplicación de la instrucción tercera para la aplicación de las tablas de amortización.

    - ......

    - Y a los elementos incluidos en el segundo grupo, en las cuentas 2160.10 y 2160.20 les corresponde la aplicación de los coeficientes del apartado 5, es decir, un coeficiente máximo del 10.

    No puede olvidarse, a juicio de esta Oficina Técnica, y como señala el artículo 11 de la Ley que la amortización obedece al funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia de un bien. Y estos bienes que analizamos, los dos grupos, son usados en los bares o restaurantes a los que se ceden, no en la industria del obligado, de fabricación de bebida. Por tanto, es incuestionable, que la división de las Tablas de amortización aplicable es la señalada por la Inspección, la Agrupación 62, que corresponde a la Hostelería, restaurantes y cafés".

    La reclamante, por su parte, sostiene que el método de amortización por ella aplicado es el establecido en la letra e) del artículo 11.1 del TRLIS, es decir, amortiza dichos elementos en función de la depreciación efectiva que sufren los mismos. Para justificar el importe amortizado la entidad aportó los siguientes documentos:

     - Una certificación del fabricante de estos bienes Sp. Y T Group S.L. de fecha 24 de junio de 2016 en la que se concluye que no se puede otorgar "a nivel estructural una garantía superior a dos años y a nivel de tintada de 12 meses y que en la medida que somos conscientes que el estado de este mobiliario representa la imagen pública de sus marcas y por la seguridad de los usuarios, le recomendamos la renovación del mobiliario en un periodo a partir de los dos años".

    - Una certificación del presidente de la Federación Española de Hostelería (FEHR) de fecha 15 de marzo de 2014 que indica que "el mobiliario de terrazas, compuesto por sillas, mesas y sus respectivos accesorios propiedad de las marcas de dicho Grupo, y que se emplean para el consumo en la hostelería, terrazas de bares, cafeterías, chiringuitos playeros, etc. suelen tener una duración útil comprendida entre los 24 y 36 meses aproximadamente. Transcurrido dicho plazo, las mismas suelen estar servibles por motivos diversos, por lo que el fabricante hacer una renovación de las mismas".

    - Una certificación del Instituto Tecnológico del Plástico AIMPLAS emitido con fecha 22 de junio de 2015 que concluye lo siguiente:

     "Las muestras proporcionadas por el solicitante han sido sometidas a un ensayo de envejecimiento artificial acelerado con lámpara de arco de xenón siguiendo lo establecido en la norma la UNE-EN ISO 581-4 IN que a su vez hace referencia a la UNE-EN ISO 4892-2. Se han envejecido las muestras durante 1500 horas que equivalen a una exposición natural aproximada de dos años en un clima moderado. En este ensayo sólo se simula la exposición a la radiación solar y quedan fuera de la simulación otros factores que puedan afectar a la vida útil del producto ensayado tales como la abrasión por el uso continuado, cambios bruscos de temperatura, golpes, agentes químicos usados en procesos de limpieza, etc ... Por tanto los resultados obtenidos sólo se podrán comparar con muestras iguales envejecidas naturalmente en un clima moderado pero sin la acción de ningún otro factor. Por supuesto, se entiende que en un proceso normal de envejecimiento en el cual, además del efecto del sol, hay otros factores que afectan a la muestra, éstos actuarán sumándose al efecto de la radiación y por tanto deteriorando en mayor grado las características de la muestra.

    Las muestras ensayadas ya presentan cambios considerables en los colores de las tintas de los adhesivos o de la impresión tras 750 horas de ensayo, que equivaldría aproximadamente a un año de exposición natural en un clima moderado. Estos cambios se vuelven más bruscos y generalizados tras el doble de tiempo de exposición (1500 horas, aproximadamente dos años de exposición natural en un clima moderado). Se han evaluado los cambios . de manera visual y usando una escala de contrastes (escala de grises) para dar un valor numérico a los cambios de color detectados. Generalmente valores por debajo de 4 se consideran no aceptables en productos decorativos o de imagen de marca. Los cambios producidos en algunos de los colores presentes en los anagramas hacen que, desde el punto de vista publicitaria y de representación de la imagen de marca, se pueda considerar que las muestras de este grupo ya no son válidas pasado este tiempo de exposición, puesto que presentan en la escala de grises valores menores que 4. Esta variación de color producida no es aceptable ya que los anagramas de las diferentes marcas tienen establecidos unos colores determinados y cualquier variación en las tonalidades afectarla a la imagen de estas marcas y por tanto a la utilidad publicitaria de este mobiliario. Cabe pensar que en un uso normal y sometido a otros factores de envejecimiento, el deterioro del mobiliario ensayado será mucho mayor que el reflejado en la simulación de exposición a la intemperie descrito en este informe."

  Como se ha señalado anteriormente el ajuste practicado por la Inspección en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2015, ya había sido practicado con anterioridad. En el procedimiento de comprobación e investigación seguido respecto a los períodos 2009 a 2011 se practicó dicho ajuste, habiendo sido la liquidación de dicho procedimiento inspector objeto de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (RG 5016/14 y 5013/14), señalando al respecto la Resolución de 10 de mayo de 2018:


    Nos encontraríamos, por tanto, que en ambos procedimientos de comprobación se han aportado como elementos de prueba de la efectiva depreciación de los elementos del inmovilizado los mismos documentos o informes. Si bien la certificación correspondiente al fabricante de los bienes es de una fecha posterior, su contenido no varía.

    Pues bien, en nuestra Resolución de 10 de mayo de 2018 señalamos en relación al ajuste por amortización lo siguiente:

     En primer lugar, en lo que respecta a la carga de la prueba es preciso señalar que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la deducibilidad de una amortización en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.

    Resulta así que la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, correspondiendo al recurrente la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho, de tal manera que, si bien la Administración debe probar la concurrencia del hecho imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por ejemplo, un aumento sobre los ingresos declarados), es el interesado quien debe probar el cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir gastos. En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica (en su vertiente de ingresos) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente.

    En el caso que nos ocupa, a la vista de los documentos aportados, no podemos sino confirmar lo dispuesto por la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado en cuanto que dichos documentos son informes de parte no técnicos (nos referimos a los informes emitidos por Director comercial y Presidente de la Federación de Hostelería) que no pueden condicionar la actuación este Tribunal, la cual no puede quedar limitada por un documento privado, no siendo en ningún caso dichos informes vinculantes.

    Por otra parte, que tal y como señala la Inspección:

     "No se ha acreditado que se proceda a retirar y a sustituir los elementos una vez transcurrido el periodo de amortización aplicado por la empresa (2 o 3 años según sean bienes de la cuenta 2160.10 o de la 2160.20). Este hecho queda corroborado por cuanto los bienes no son dados de baja de su inmovilizado al terminar el periodo de amortización ni se retiran de manera ordenada y sistemática de los establecimientos de hostelería a los que se ceden.

    Ante éstas dos manifestaciones de la empresa, que no van acompañadas de documentos que las acrediten (suministros, y retiradas, así como el repintado del mobiliario, etc.), la Inspección contrapone la afirmación de que los elementos citados ya tienen unos coeficientes de amortización recogidos para los bares, cafeterías y demás establecimientos de hostelería, que lógicamente ya tenían en cuenta la utilización de los mismos, sin que la entidad haya aportado, aparte de los mencionados escritos ningún tipo de prueba adicional, que justifique los porcentajes de amortización practicados por la misma."

    Dichas conclusiones de la Inspección no han sido desvirtuados por el obligado en la presente reclamación.

    Relacionado con lo anterior, por lo que se refiere al último documento aportado, emitido por la entidad AIMPLAS, Instituto Tecnológico del Plástico, hay que señalar que el objeto del informe esta referido únicamente a dos sillas y una mesa de plástico, siendo los muebles objeto de la amortización controvertida utilizados por el obligado tanto de plástico como de aluminio como de madera y resina, por lo que con el referido informe en ningún caso cabe acreditar la amortización realizada por el obligado de la referida cuenta 2160.10 referida a mesas y sillas de aluminio.

    Por otra parte, únicamente se describe en el documento aportado la degradación de la publicidad adherida o impresa en las referidas sillas y mesas de plástico y no del propio mobiliario en si; además, dicho mobiliario también puede ser objeto de utilización en terrazas cubiertas no expuestas al aire libre sin que por tanto en todo caso exista la degradación de la publicidad a que hace referencia el informe. Y en todo caso, como se ha señalado anteriormente, el obligado no ha acreditado la retirada y renovación de los referidas sillas y mesas a los dos años.

    No cabe por tanto admitir la amortización practicada por el obligado, debiéndose por tanto amortizar los elementos que nos ocupan aplicando un porcentaje del 10% como señala la Inspección".

    Asimismo, es preciso señalar que consta también en este Tribunal resuelta reclamación económico-administrativa interpuesta contra la desestimación de un plan especial de amortización para las mesas y sillas que cede para su uso en terrazas exteriores a establecimientos expendedores de bebida solicitado por X S.A. (RG 2657/2016). En la resolución que resuelve dicha reclamación, dictada con fecha 8 de junio de 2017, se indica:


    Nuevamente nos encontramos con que para justificar la depreciación efectiva X S.A. vuelve a aportar como elementos de prueba los mismos tres informes que había aportado en el procedimiento inspector correspondiente a los ejercicios 2009 a 2011 así como en el que se analiza en la presente reclamación.

    Pues bien, habiéndose ya pronunciado este Tribunal respecto al valor probatorio de los mismos en las mencionadas resoluciones de 8 de junio de 2017 y 10 de mayo de 2018 la conclusión a la que debemos llegar es la misma, es decir, la falta de acreditación de la efectiva depreciación por parte de la reclamante y la procedencia de la regularización practicada por la Inspección.

    CUARTO.- Siguiendo el orden establecido por la reclamante en su escrito de alegaciones procede a continuación analizar la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección.

    La Inspección ha considerado no deducibles los intereses de demora derivados de actuaciones de comprobación, siempre que no tuvieran la condición de intereses suspensivos.

    Pues bien, en primer lugar pasaremos a analizar la cuestión relativa al cambio de criterio adoptado por este TEAC respecto de la deducibilidad de los intereses de demora, criterio que fue modificado como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero 2010, habiendo dictado a este respecto este Tribunal, entre otras, la resolución de fecha 23 de noviembre de 2010 (RG 2263/09), así como la resolución de fecha 7 de mayo de 2015 (RG 1967/12), y más recientemente la resolución de fecha 4 de diciembre de 2017 (RG 5241/16) en la que dispusimos:


    QUINTO.- Frente a ello la reclamante alega que el concepto de necesariedad del gasto no existe desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y que los intereses de demora son un gasto contable que no está expresamente incluido en la lista de gastos no deducibles del artículo 14 del TRLIS. Añade que la doctrina de la Dirección General de Tributos ampara la deducibilidad de los gastos por intereses de demora derivados de actas de Inspección y que la Inspección de los tributos del Estado debió seguir el criterio de la Dirección General de Tributos en base al artículo 89 de la LGT.

    Al respecto, hemos de precisar en primer lugar que si bien el requisito de necesariedad del gasto no se recoge de manera directa en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se exige de forma unánime tanto por la doctrina y la jurisprudencia, como por la Dirección General de Tributos, pues el mismo se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos recogido en el artículo 14 del TRLIS.

    En este sentido, la Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004 señala que: "aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica".

    Asimismo, este TEAC en resolución de 16 de abril de 2009 (RG 3158/08) dispuso que:

     "En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos."  Señalando la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 3 de noviembre de 2015 (rec. 478/2012), lo siguiente:

     "Para que un gasto sea deducible es preciso que esté justificado, contabilizado, que sea imputable al correspondiente ejercicio y que, por último, sea necesario.

    En el caso que enjuiciamos no se discute la concurrencia de las tres primeras notas, ciñéndose el debate a la última de ellas: la necesidad.

    En el art 13 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), sobre Impuesto de Sociedades, se establecía que sólo podían ser objeto de deducción los "gastos necesarios" para la obtención de los rendimientos íntegros. Expresión que dio lugar a debates jurídicos sobre su alcance, sosteniéndose que sólo podían ser deducibles los denominados "gastos necesarios", es decir, los indispensables o imprescindibles para el funcionamiento de la empresa. Quedando excluidos los denominados "gastos convenientes", es decir, los que siendo, simplemente, útiles para la empresa no son imprescindibles o necesarios.

    Ahora bien, en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), sobre Impuesto de Sociedades (LIS), se suprime la expresión "necesarios", que se sustituye por el principio de correlación ingresos/gastos. Por lo tanto, aunque ya no se exige que para que sean deducibles los gastos hayan de ser "necesarios" -en los términos de la anterior Ley-, si se sigue exigiendo que los guarden correlación con la obtención de ingresos. Por ello el art. 14.1.e) establece, entre otras, una cláusula de salvaguardia al disponer que no tendrán la consideración de gasto deducibles "los donativos y liberalidades"; si bien la norma matiza que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", aclarando de este modo la situación anterior, pues los gastos descritos no eran considerados como necesarios, sino como convenientes.

    Esta regulación se mantuvo en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y 801), Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) de aplicación al caso.

    La nueva regulación, por lo tanto, es más abierta que la anterior a la hora de determinar cuando los gastos son deducibles. Sin embargo, continúa siendo necesaria la correlación entre ingresos y gastos, no siendo deducibles, entre otros, los gastos que obedezcan al concepto de "donativos y liberalidades".

    En aplicación de la actual regulación, la jurisprudencia viene sosteniendo las siguientes pautas interpretativas:

     1.- En primer lugar se entiende que juega el principio correlación ingresos/gastos, de forma tal que los pagos sean "necesarios para el desarrollo de la actividad económica"  - STS de 26 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1078) (Rec. 3263/2012)- o estén "efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma" - STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) (Rec. 290/2013)-.

    2.- Que es carga de la empresa "probar que los gastos son necesarios para la obtención de los ingresos, así como la relación directa entre ingresos y gastos" - STS de 26 de febrero de 2015 (Rec. 3263/2012)-.

    Por lo tanto, corresponde a la sociedad aportar datos que permitan entender que, conforme a máximas de la experiencia, el gasto deducido guarda correlación con la actividad económica de la entidad y no obedece a una mera liberalidad".

    Asimismo, podemos traer también a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (rec. nº 1511/2013), seguida por la sentencia de la Audiencia Nacional nº 105/2016, de 25 de febrero de 2016 (sala de lo contencioso-administrativo, rec. n.º 484/2013), donde se reitera su doctrina al respecto:

     "... ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. (...) Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos..."  Así pues, exigiendo la Ley, la doctrina y la jurisprudencia como requisito para la deducibilidad de los gastos que los mismos estén correlacionados con los ingresos, no pudiendo entender este Tribunal Central que los gastos por intereses de demora derivados de actas de Inspección sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica de la entidad, ni que estén relacionados con la misma ni con la obtención de sus ingresos, hemos de desestimar las alegaciones del reclamante en este punto.

    SEXTO.- En lo que respecta al carácter vinculante de las consultas de la DGT es preciso señalar que, de conformidad con los artículos 89, 239 y 242 de la LGT, las referidas resoluciones de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, siendo por el contrario vinculantes para los tribunales económico-administrativos regionales y locales, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía la doctrina que de modo reiterado establezca este Tribunal Central.

    Y en este sentido, la resolución de este TEAC de fecha 10 de septiembre de 2015 (RG 4185/14), dictada en unificación de criterio, señala que las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio, sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este TEAC, como las resoluciones que dicte en los recursos de alzada extraordinarios para la unificación de criterio.

    Por tanto, la resolución de la DGT en la que se consideran deducibles los intereses de demora únicamente resulta vinculante para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos y, además, únicamente respecto de los ejercicios en los que sea de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

    Así, la propia DGT aclara la cuestión al establecer que:

     "...no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida por el Tribunal  Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de mayo de 2015.

    Para que existiera dicha contradicción debiera haber pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16."  En consecuencia, siendo aplicable la citada Ley a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, y refiriéndose los ajustes correspondientes a los intereses de demora a los ejercicios 2012 y 2013, hemos de desestimar las alegaciones al respecto de la reclamante.

    SÉPTIMO.- La reclamante alega también la doctrina de los actos propios de la Administración y los principios de seguridad jurídica y buena fe y señala que "La Administración conculca los principios enunciados con anterioridad al modificar el criterio de considerar como gasto deducible los intereses de demora, derivados de las actas de inspección, mantenido por los distintos órganos de la Administración a partir de la entrada en vigor de la ley 43/1995, sin que, como hemos visto, existan motivos válidos que lo soporte".

    Señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 (rec. núm. 2171/2012) (la negrita es nuestra):

     "Pues bien, debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que "procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993 , Lagedery otros , asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe , C-396/98).

    El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

    En este último campo, los principios de buena fe -causa-y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

    En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."  Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado".

    Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (rec. núm. 2008/2012) señala:

     "2. No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

    Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

    En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

    El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

    El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

    Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

    Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

    Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

    En el presente caso el cambio de criterio de la Administración respecto a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección viene motivado, como se explicitó anteriormente, por la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo. No cabe, por tanto, invocar una actuación de la Administración contraria a los principios de seguridad jurídica y buena fe, máxime cuando el obligado tributario dedujo dichos intereses de demora en períodos impositivos en que el criterio establecido por el Tribunal Supremo era el de la no deducibilidad de tales intereses, criterio éste que ya había sido recogido por este Tribunal en su resolución de 23 de noviembre de 2010.

    OCTAVO.- El siguiente ajuste se refiere al exceso de compensación de bases imponibles negativas generadas por sociedades del Grupo en ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.

    La Inspección ha considerado que las bases a compensar de sociedades del grupo generadas antes de su incorporación al mismo deberían someterse a los límites temporales fijados para la compensación de bases imponibles negativas entre los ejercicios 2012 a 2015.

    En relación con este ajuste la reclamante plantea inicialmente la improcedencia del mismo por entender que se produce una extralimitación por parte del equipo inspector respecto del acuerdo por el que se ordenaba completar el expediente.

    El acta de disconformidad suscrita con fecha 6 de septiembre de 2018 no contenía ajuste alguno en relación con la compensación de bases imponibles del grupo.

    La Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid dictó con fecha 24 de enero de 2019 acuerdo por el que ordenaba completar el expediente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188.4 de la LGT.

    El artículo 157 de la LGT establece en relación a la tramitación de las actas de disconformidad:

     "4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente".

    El artículo 188 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala:

     "4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

     a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

    b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado".

    El Acuerdo por el que se ordena completar el expediente dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica con fecha 24 de enero de 2019 y notificado a X, S.A. con fecha 1 de febrero de 2019 señala lo siguiente:


    La reclamante sostiene que el Acuerdo de completar el expediente se refiere a unos aspectos específicos entre los que no se encuentra la compensación de bases imponibles negativas y que la expresión que introduce el mismo "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes" es nula. Señala al respecto en sus alegaciones:

    "La finalidad de completar el expediente, no es una reapertura general de las actuaciones inspectoras que han finalizado con la propuesta contenida en las actas, sino que, como consecuencia de las justificaciones legales y de los hechos reflejados en las mismas, el órgano que tiene que valorarlas solicita la aclaración de uno o varios de sus puntos. Nada más.

    De hecho el acuerdo por el que se ordena completar el expediente contiene en sus fundamentos de derecho Tercero, Cuarto y Quinto, tres requerimientos concretos que se adecuan, sin duda, al precepto comentado. En el primero de ellos se refiere a "La inconcreción de los intereses de demora procedentes de acuerdos de liquidación cuya deducibilidad es rechazada por el actuario" y a continuación enumera tres cuestiones que en relación a los mismos deben ser aclaradas por los actuarios que propusieron los ajustes. En cuanto al fundamento de derecho Cuarto, en él se manifiesta que "La segunda circunstancia que motiva el presente acuerdo se circunscribe a uno de los ajustes propuestos con respecto a la reversión de provisiones en el ejercicio 2013" y también en este caso señala la cuestión particular que debe ser aclarada. Por último el Quinto se refiere a "las deducciones por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público", y por consiguiente, el acuerdo no puede superar estos límites. Por ello, dicho acuerdo debe declararse nulo en lo que se refiere al mandato "...así como en cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes".

    (...)  En consecuencia, la inspección actuaria debió ceñirse al análisis adicional de las tres cuestiones señaladas y a seguir una de las dos vías de actuación, en función de que en la revisión del expediente se mantuviese o no la propuesta inicial. En este caso, al verse modificados los ajustes propuestos, dejar sin efecto el acta incoada y formalizar una nueva que sustituya a todos los efectos a la anterior. Esta última, debe contener los ajustes propuestos inicialmente que no se han visto afectados por el acuerdo de la Oficina Técnica, en cuanto a los asuntos citados de forma expresa.

    La orden de completar el expediente supone una habilitación limitada a complementar lo que ya se ha hecho en el ejercicio de la actividad comprobadora y que la Oficina Técnica necesita aclarar para dictar la liquidación, pero no faculta al órgano competente para replantear íntegramente lo actuado ni para desarrollar de nuevo, de manera indiscriminada, un nuevo procedimiento.

    La modificación del criterio aplicado por mi representada, y aceptado por la inspección, de la compensación de bases imponibles negativas de sociedades generadas en ejercicios anteriores a la incorporación al grupo, supone una extralimitación a la finalidad del artículo 188 del Reglamento de Aplicación de los Tributos que no puede ser salvada con la remisión genérica del fundamento de derecho sexto. Se trata de un acto contrario al orden jurídico por lo que debe ser anulado".

    Esta alegación ya fue planteada frente al Acta de disconformidad suscrita con fecha 30 de abril de 2019, que deja sin efecto la de 6 de septiembre de 2018, y respondida en el Acuerdo de liquidación en los términos siguientes:

    "La regulación que ofrece la normativa sobre este extremo es muy laxa, lo que se aprecia nítidamente de la dicción literal de ambos preceptos. El expediente se podrá completar en cualquiera de sus extremos y esa idea inspira el acuerdo por el que se ordena completar las mismas. Es evidente que no tendría sentido que se ordenara al equipo completar el expediente sin indicar el motivo de esta actuación, pero una vez advertida una o varias causas por las que se justifica completar el expediente, no se aprecia el motivo por el que no se pueda habilitar al equipo para que se extienda sobre cualesquiera otros aspectos que aquel considere procedentes. Debe tenerse en cuenta que un acuerdo por el que se ordena completar el expediente no analiza con todo el detalle el expediente, ni se pronuncia definitivamente, a diferencia de lo que ocurre con un acuerdo por el que se pone fin al mismo. Una vez se estima que aspectos del mismo no están bien resueltos en la propuesta, se ordena que se completen las actuaciones respecto de los mismos, así como respecto de otros que considere el propio equipo, puesto que tras un nuevo examen de los hechos podrían plantearse nuevas cuestiones previamente no analizadas.

    Asimismo, debe tenerse en cuenta que el procedimiento inspector es único y no la suma de dos procedimientos separados: el de comprobación por un lado y el de liquidación por otro.

    Como se ha observado, la normativa no limita que se complete el expediente exclusivamente sobre cuestiones sobre las que ya se ha pronunciado el equipo, ni obliga a que el órgano de liquidación detalle con toda precisión cada extremo sobre el que el equipo debe completar su actuación.

    No debe entenderse que esta capacidad para completar actuaciones sea inocua para la inspección, tiene un coste en términos del tiempo adicional que se requerirá para completar dichas actuaciones. Un tiempo que corre en contra de la propia Administración. Pues bien, si lo que ha acontecido es que se ha dictado un acuerdo para completar las actuaciones, y como consecuencia de ello, la inspección ha formalizado una nueva acta, nada impide que la nueva propuesta incorpore la limitación a la compensación de bases imponibles negativas que se está debatiendo. Más bien, resulta imperativo que la nueva propuesta incorpore tal limitación, pues en caso contrario se estaría incurriendo en una infracción del ordenamiento jurídico.

    A lo anterior debe añadirse, a diferencia de lo alegado, que en ningún caso nos encontramos ante una infracción causante de anulabilidad puesto que el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, que el obligado omite en su escrito, establece que "el defecto de forma sóo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."  Así, la defensa del obligado tributario ha quedado perfectamente salvaguardada, en tanto en cuanto, tras el acuerdo por el que se ordenó que se completaran las actuaciones, el equipo de inspección ha formalizado una nueva acta, de tal suerte que, con carácter previo a dicha acta se puso de manifiesto el expediente y se otorgó un trámite de audiencia y, con posterioridad a la incoación de la referida acta, el obligado tributario ha podido hacer uso de otro trámite de alegaciones en el que, precisamente, ha expuesto su discrepancia con la propuesta de regularización sobre los límites a la compensación de bases imponibles negativas.

    En consecuencia, no se aprecia ni extralimitación por parte del equipo y, menos aún, indefensión del obligado tributario".

    La Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2017 (rec. núm. 533/2016) establece la posibilidad del Inspector Jefe de rectificar la propuesta del acta sin necesidad de ordenar que se completen actuaciones señalando:


    Si bien la Sentencia se refiere a la posibilidad del Inspector Jefe de rectificar la propuesta contenida en el acta entendemos que la conclusión obtenida se puede predicar también de los supuestos en que se ordena completar el expediente. Si el Inspector Jefe no está vinculado con la propuesta contenida en el acta y puede modificar la misma ello significa que de haberlo considerado conveniente podría haber rectificado la propuesta para incluir los ajustes relativos a la compensación de bases imponibles. En el presente caso, en vez de hacer uso de la facultad contenida en el artículo 157.3 de la LGT utiliza la prevista en el artículo 157.4 de la LGT y ordena al equipo inspector que revise determinados ajustes por considerar que la información contenida en el acta adolece de los requisitos necesarios para confirmar los mismos. De igual manera, además de la revisión de dichos ajustes se establece la posibilidad de que se incluyan "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes", pues la finalidad de completar el expediente, como el propio acuerdo señala, es "determinar la corrección de la liquidación propuesta".

    Carecería de sentido que el Inspector Jefe pudiera rectificar la propuesta contenida en el Acta, es decir, que en este caso él mismo hubiese haber podido incluir el ajuste relativo a la compensación de bases imponibles negativas en una rectificación de la propuesta, pero la misma carezca de cobertura si dicho ajuste se introduce tras un acuerdo para completar actuaciones. Si bien el Acuerdo de la Jefa Adjunta indica en concreto determinados extremos del Acta que deben ser objeto de aclaración ello no impide que en desarrollo de esa nueva actividad que tiene que realizar la Inspección se puedan advertir otras circunstancias no tenidas en cuenta anteriormente y que afecten a la comprobación. El artículo 145 de la LGT establece que "El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones". Estamos, además, ante una comprobación de alcance general, es decir, que afecta a todos los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, esto es, el Impuesto sobre Sociedades, de tal forma que aquellos elementos no comprobados referidos al tributo y período incluidos en el alcance no podrán ser objeto de una regularización posterior debido al efecto preclusivo del propio procedimiento inspector de alcance general.

    Cabe citar también en este caso la Sentencia del Alto Tribunal de 14 de abril de 2014 (rec. núm. 4881/2011) que analiza un caso en que se ordena completar el expediente por parte del Inspector Jefe vigente el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, señalando el Fundamento de Derecho Segundo:


    De lo expuesto en esta Sentencia podemos extraer las siguientes conclusiones:

     La orden de completar el expediente que puede dictar el Inspector Jefe tiene por finalidad la realización de las operaciones necesarias para la comprobación e investigación de cualesquiera elementos de la obligación tributaria y período que estén incluidos en el alcance del procedimiento.

    El Acuerdo de completar actuaciones que dicte el Inspector-Jefe debe contener explícita referencia a aquellos aspectos concretos con los que hayan de integrarse las actuaciones.

    El precepto habla de completar el expediente "en cualquiera de sus extremos". Por tanto la actividad complementaria no tiene otros límites que los temporales derivados de la duración de las actuaciones inspectoras y de la prescripción, y los materiales dimanantes del tributo y ejercicios objeto de comprobación, por lo que ninguna irregularidad produce el que la actividad complementaria decretada por la Inspectora-Jefe supusiera, más que completar, rehacer de hecho las actuaciones inspectoras.

    La decisión del Inspector-Jefe de ampliar actuaciones forma parte de la potestad de comprobación e investigación.

    El acuerdo del Inspector-Jefe por el que considere necesario que las actuaciones sean completadas no debe reunir un contenido determinado y adecuado al fin que lo justifica, debiendo estar debidamente motivado con precisa indicación del ámbito material al que se extenderá el complemento de las actuaciones  La falta de precisión y concreción de la orden del Inspector-Jefe decretando que el expediente fuese completado se trata de un defecto formal que únicamente produciría efectos invalidantes si hubiese causado indefensión.

    En el presente caso el Acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica señala de forma concreta determinados aspectos que deben ser objeto de completud por parte del equipo actuario y, además, introduce la expresión "cualesquiera otros aspectos que el Equipo de Inspección puede entender procedentes", lo que a juicio de este Tribunal supone que la Inspección pueda extender las actuaciones a cualquier aspecto relacionado con el tributo y períodos comprobados y que se determine necesario para una adecuada liquidación del tributo.

    Además, ninguna indefensión se ha ocasionado a X S.A. con dicha actuación pues tras el nuevo acta de disconformidad se le concedió un nuevo trámite de alegaciones para que expusiera lo que considerara conveniente a su Derecho.

    NOVENO.- Entrando ya en el fondo de la cuestión procede analizar el ajuste practicado por la Inspección.

    Señala el Acuerdo de liquidación:


    No obstante, la LIS recoge un régimen transitorio en relación con la compensación de BINS para los años 2015 y 2016 (DT 34ª y 36ª respectivamente):

     En el caso de las BINS individuales, con ocasión de la entrada en vigor de la LIS, el artículo 26 de dicho texto legal introduce una limitación a la compensación de BINS, en régimen individual, (70% de la BI previa en 2017 y siguientes) si bien dicha limitación queda en suspenso para el ejercicio 2015 (DTª 34ª LIS). Adicionalmente, la referida limitación se establece en el 60% de la BI previa en el ejercicio 2016 (D.T. 36ª LIS).

    No obstante, la DTª 34ª LIS mantiene para las grandes empresas los límites de compensación (50/25%), pero en el texto de la misma se refiere únicamente a la compensación de BINS prevista en el artículo 26 LIS. Por lo que dichos límites porcentuales son aplicables a la compensación de las BINS individuales directamente.

    En relación con las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, dado que el artículo 66 LIS se remite expresamente al artículo 26 LIS, las limitaciones resultan de aplicación a la compensación de BINS del grupo (0% en 2015; 60% en 2016; 70% en 2017 y siguientes) y del mismo modo, tratándose de grandes grupos, en régimen de consolidación fiscal, los límites (50/25%) resultarán igualmente de aplicación, dada precisamente la remisión contenida en el artículo 66 de la LIS al artículo 26 del mismo texto legal.

    Finalmente, en cuanto a las BINS de preconsolidación, la DT 34ª LIS no contempla la aplicación de los límites respecto de las BINS de preconsolidación. Tan solo el artículo 67.e) LIS señala que las BINS preconsolidadas tendrán como límite el 70% de la BI de la entidad que las hubiera generado, una vez realizadas las incorporaciones y eliminaciones que procedan. La DT 36ª sí menciona expresamente que para el año 2016 el límite será del 60%, por lo que en ese ejercicio ya no genera problema.

    Respecto del año 2015 la DGT ha venido a dar contestación a dicha cuestión:

     Entidades dependientes que tengan la consideración de gran empresa (INCN »20 M euros)  Las consultas V4142-16, de 27.09.2016 y V4055-16, de 22.09.2016, en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2015, señala que la compensación de BINS de preconsolidación está igualmente sometida a los límites (50/25%) previstos en la DT 34ª de la LIS: "En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésimo cuarta, legra g) de la LIS."  Entidades dependientes que no tengan la consideración de gran empresa (INCN« 20 Meuros)  La DGT, en consulta V3046-15, de 09.10.2015, ha señalado que: "... atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70% de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015."  Por tanto, la DGT entiende aplicable en el caso de las BINS de preconsolidación y para el año 2015, los límites porcentuales (y las exclusiones) de la DT 34ª, letra g) de la LIS, que remiten a los del artículo 26 de la LIS. De esta manera, en el año 2015 (y si se acepta para el 2015 debe entenderse aplicable también para el 2014 y anteriores con los límites vigentes en cada momento, pues la situación fáctica era similar) para determinar el límite de la letra e) del artículo 67 de la LIS que en él se contenía (el límite de la base imponible individual de la propia sociedad), a la base imponible individual debía aplicarse, en el caso de grandes empresas, el porcentaje reductor del 50%-25%. Como se puede observar, dicha consulta de la DGT es coherente con la interpretación de la consulta V2085-15, de 3 de julio de 2015 para los años 2014 y 2015.

    La misma interpretación habrá de darse en relación con la aplicación del importe mínimo de 1.000.000 euros a partir de 2015 a las bases imponibles de preconsolidación.

    El artículo 26 de la LIS permite, a partir de 2015, compensar en todo caso hasta 1.000.000 euros tanto en el caso de las BINS individuales (artículo 26.1 de la LIS) como en el de las BINS del grupo (artículo 66 de la LIS por remisión al artículo 26 de la LIS).

    Para el caso de las BINS de preconsolidación, en consonancia con las conclusiones del punto anterior, entendemos que a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) de la LIS, no solo habrá que tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, al igual que ocurre en el artículo 26 de la LIS, el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros en los mismos términos allí contenidos. Solo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal."  imponibles negativas individuales (en adelante BINS individuales), es decir, aquellas generadas en el seno de una entidad en ejercicios en los que no formaba parte de un grupo fiscal.

    Por su parte, el artículo 74 del TRLIS, como parte de los preceptos que delimitan el régimen especial de consolidación fiscal, regulaba la compensación de bases imponibles negativas diferenciando entre aquellas que se generaban en el seno de un grupo fiscal para ser compensado por él (en adelante BINS generadas en el seno de un grupo fiscal), al cual destinaba el apartado 1º, y las que se habían generado en una sociedad antes de formar parte del grupo, estando pendientes de compensarse en el momento de su integración (en adelante las llamaremos BINS de preconsolidación), que se regulaban en el apartado 2º. En el caso de las BINS generadas en el seno de un grupo fiscal, el apartado 1º del artículo 74 se remitía expresamente en su regulación al artículo 25 del TRLIS (el subrayado es nuestro):

     "1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley."  Por tanto, en los períodos comprobados la compensación de bases imponibles negativas está sujeta a dos regulaciones diferentes: por un lado tenemos el TRLIS, aplicable a los períodos impositivos 2012 a 2014, y por otro la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al período impositivo 2015.

    DÉCIMO.- El artículo 74 del TRLIS regula la compensación de bases imponibles negativas en el régimen de consolidación fiscal en los términos siguientes:

    "1.Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley.

    2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley".

    La aplicación de la limitación establecida en el artículo 74.2 del TRLIS es lo que suscita la controversia en el presente caso. La Inspección sostiene que la aplicación de dicho artículo debe realizarse de forma conjunta con el artículo 25 del TRLIS y las limitaciones que aquel introduce, mientras que la reclamante considera que la única limitación es la establecida en el propio artículo 74.2, es decir, el límite a la compensación de las bases imponibles negativas generadas por las entidades del grupo en régimen de tributación individual antes de la consolidación tienen como límite únicamente base imponible individual de la propia sociedad.

    Veamos que establece el artículo 25 del TRLIS:

     "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos".

      El artículo 9 del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, establece límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de 2011, 2012 o 2013 .

    Con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se modifican estas limitaciones mediante el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de junio. Concretamente, el artículo 26. Primero. Uno del RDL 20/2012 dispone:

    "Uno. Se modifica el número dos del apartado primero del artículo 9 del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal,...., que queda redactado de la siguiente forma:

     « Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

     - La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

    - La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros".

    Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 el art. 2.2.2 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre establece los siguientes límites a la compensación de BINs:

     "Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 ó 2015, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

     - La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

    - La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros".

    DÉCIMO PRIMERO.-  Para el ejercicio 2015 la normativa en vigor es la Ley 27/2014. El artículo 66 señala respecto a la compensación de bases imponibles negativas:

     "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley".

    Y el artículo 67.e) establece:

     "e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley".

    Por su parte, el artículo 26 dispone:

     "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

    En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros".

    Debe tenerse en cuenta a este respecto lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LIS:

     "1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

     - El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

    - El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros".

    DÉCIMO SEGUNDO.-  En relación con la compensación de BINs por un grupo fiscal bajo el régimen de consolidación siendo aplicable la Ley 27/2014 se ha pronunciado este Tribunal en la Resolución de 10 de febrero de 2020 (RG 356/2018) estableciendo que existe un doble límite a la hora de analizar la compensación de BINs en el ámbito de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen especial de consolidación teniendo en cuenta que estas BINs han podido generarse en el grupo y/o por las entidades que lo conforman cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo. Señala nuestra Resolución:


    DÉCIMO TERCERO.-  Pues bien, la resolución de la cuestión entendemos que pasa por no otogar un mejor trato a las bases imponibles negativas generadas fuera del grupo y que van a ser objeto de compensación dentro del régimen especial que a las que la entidad tendría derecho a aplicar de continuar tributando de forma individual. Esto es lo que ha establecido nuestra Resolución de 10 de febrero de 2020 para los períodos impositivos en que está vigente la Ley 27/2014.

    Y es la misma conclusión a la que debemos llegar para los períodos impositivos en que la normativa en vigor es el Real Decreto Legislativo 4/2004. Como señala la Inspección "Una interpretación sistemática y finalista de las reglas de compensación de las bases imponibles negativas debe llevarnos a entender que el límite del artículo 74.2 de TRLIS será el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores, pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de BINS individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las BINS de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal".

    Cuando el artículo 74.2 del TRLIS establece que el límite para la compensación de las bases imponibles negativas preconsolidación es "la base imponible individual de la propia sociedad" debemos entender que esa base imponible individual es la que misma que la entidad podría compensar de tributar de forma individual. Y ésta, evidentemente, se ve afectada por los límites introducidos por el Real Decreto Ley 9/2011, modificados posteriormente por el Real Decreto Ley 20/2012, y por la Ley 16/2013.

    Si bien es cierto que el artículo 74.2 del TRLIS no fue modificado por las normas anteriormente citadas debemos entender que la finalidad del establecimiento de la limitación a la compensación de BINs es la consecución de los objetivos de déficit público que nuestro país tiene comprometidos aumentando, de forma temporal, la colaboración en el levantamiento de las cargas públicas de las entidades jurídicas más grandes y que presentan beneficios susceptibles de ser minorados por la compensación de BINs de ejercicios precedentes. Así se desprende de la exposición de motivos del RD Ley 9/2011, de 19 de agosto que se expresa en los términos siguientes:

   "El presente Real Decreto-ley tiene como finalidad primordial continuar y reforzar las medidas fiscales y presupuestarias que el Gobierno ha puesto en marcha para la consecución de los objetivos de reducción de déficit público, prioridad ineludible de la política económica del gobierno. En el actual situación de incertidumbre en los mercados internacionales, tiene una especial relevancia que las instituciones españolas reafirmen su compromiso con este objetivo. En este contexto, este Real Decreto-ley introduce, entre otras, medidas que persiguen tanto una reducción del gasto público, a  través de la racionalización del gasto sanitario, como una mejora de los ingresos fiscales, a través del Impuesto sobre Sociedades.

    (...)  VII  La necesidad de consolidar las finanzas públicas como objetivo imprescindible para asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo aconseja la adopción de medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos.

    En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, las medidas que cabe adoptar, que se regulan en el artículo 9 del presente Real Decreto-ley, deben ir dirigidas a las más grandes empresas, por considerarse que aquéllas que presentan beneficios tienen en estos momentos una mayor capacidad económica para realizar una aportación temporal adicional que contribuya a las sostenibilidad de nuestras finanzas públicas. Debe destacarse que, en ningún caso, las medidas propuestas suponen incrementos impositivos, sino cambios en la periodificación de los ingresos tributarios para anticipar la recaudación del tributo y favorecer el cumplimiento de los objetivos de reducción del déficit público en el corto plazo.

    Para ello, se modifica el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados que deben realizar las grandes empresas que facturan más de veinte millones de euros, aunque de hecho dicha elevación es más notable en el caso de aquellas cuya cifra de negocios anual supera la cifra de sesenta millones de euros.

    Con el mismo propósito, y siempre en relación con las más grandes empresas, se establecen límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, distinguiendo nuevamente entre las empresas con facturación superior a los veinte y sesenta millones de euros."

    DÉCIMO CUARTO.- La última de las alegaciones relativas a la compensación de base imponibles negativas se refiere al importe aplicado en cada uno de los ejercicios y, en concreto, a la compensación de BINs de X S.A. en el ejercicio 2014.

    Consta en el Acuerdo de liquidación (página 50):

     Base imponible individual COMPROBADA: 175.137.546,96
     Compensación BIN anteriores a incorporación al grupo DECLARADA: -19.518.309,32
     LIMITE COMPENSACIÓN BINS EJERCICIOS ANTERIORES: 25%
     Compensación BIN anteriores a incorporación al grupo COMPROBADA: -19.518.309,32

  Y se indica:

     "En el ejercicio 2014 X, S.A. no compensó bases negativas hasta el límite de su base imponible individual (sin considerar las limitaciones adicionales analizadas en este fundamento), habiendo podido disfrutar de un mayor crédito fiscal, por lo que, respetando la opción ejercida por el contribuyente en su momento, en la regularización propuesta no se modifica la compensación aplicada en la autoliquidación".

    La reclamante considera que en la liquidación practicada por la Inspección se debió aplicar el límite máximo de compensación posible.

    En relación con esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en sus Resoluciones de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) y 9 de abril de 2019 (RG 3285/2018) estableciendo que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas, estableciéndose lo siguiente:


    En este caso nos encontraríamos ante la tercera de las opciones, es decir, X S.A. decidió inicialmente no compensar la totalidad de las bases imponibles negativas de que disponía. Por tanto, ejercitó una opción que no puede ser modificada con posterioridad en el seno del procedimiento de comprobación.

    Este criterio ha sido matizado por la Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015) en la que se establece que en el supuesto en que una entidad en su autoliquidación no se hubiera compensado base imponible negativa alguna o se hubiera compensado menos de las que hubiera podido, si posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico-administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la Administración-, entonces, visto ese aumento, deberá admitirse que, en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar o por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se pronunció (optó).

    Pero este caso no resulta aplicable a la reclamante pues no se ha producido la modificación del importe de la BIN como consecuencia de la actuación de un órgano revisor sino que como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se produce un incremento de la base imponible declarada por el obligado tributario, queriendo éste tras dicha actuación incrementar el importe de la base imponible negativa que no fue en su totalidad compensada en la declaración presentada. El hecho de que X S.A. no hubiese optado en dicho momento por compensar íntegramente la base imponible declarada con las bases imponibles negativas de las que disponía le impide, de acuerdo con la Resolución de este Tribunal anteriormente citada, modificar la opción ejercida inicialmente.

    DÉCIMO QUINTO.- En su siguiente alegación la reclamante se refiere al ajuste practicado en la deducción por gastos relacionados con programas de apoyo a determinados acontecimientos de excepcional interés público.

    La Inspección considera que respecto al acontecimiento MUNDOBASKET 2014 únicamente el sobrecoste de adquisición de los envases con el logotipo de ese acontecimiento es el que puede tomarse como gasto de publicidad a efectos del cálculo de la base de la deducción.

    En cuanto al acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA la Inspección entiende que el contribuyente no ha acreditado coste alguno por la inserción en los envases de la referencia o logo del acontecimiento.

    En primer lugar la reclamante señala que es competencia del Consorcio determinar la naturaleza de los gastos realizados y su adecuación para el disfrute de la deducción por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público careciendo, por tanto, la Inspección de competencia para modificar lo certificado por el Consorcio. Señala al respecto en sus alegaciones:

     "Cuando la Ley 49/2002, y su Reglamento, determinan que la Administración Tributaria podrá comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales (Art. 27.4 Ley 49/2002 y Art. 7.3 del RD 1270/2003), no se está refiriendo a que puede enmendar las certificaciones emitidas por el Consorcio. Se está refiriendo a que compruebe que lo certificado por éste, posteriormente ratificado por el órgano competente de la AEAT, y lo aplicado por el patrocinador es coincidente. Es decir, lo que ha certificado el Consorcio a petición del patrocinador y lo aplicado por este no tiene desviaciones. Cualquier otra interpretación, en el sentido que lo hace la inspección de la AEAT y el Acto de Liquidación iría en contra de la doctrina de los actos propios".

      Y añade posteriormente:

    "En consecuencia, X S.A. mantiene que en aplicación del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, la Inspección Tributaria no está facultada para modificar las certificaciones del Consorcio y las resoluciones de la propia AEAT a las que nos referimos a continuación, en cuanto a la calificación de los gastos como de propaganda y publicidad que sirven directamente para la promoción del acontecimiento y la consiguiente cuantificación que en dichos actos administrativos se hace de la base de deducción, sin perjuicio de la competencia de la Inspección para revisar si los gastos efectivamente realizados, se corresponden con los informados por esta entidad al Consorcio y posteriormente certificados por éste y reconocidos por la AEAT".

    La cuestión debe resolverse a la luz de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de la Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos fiscales al Mecenazgo:


    A su vez, el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo señala, de acuerdo con la redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007:

     "Artículo 7. Contenido y ámbito de aplicación.

    1. La aplicación de los beneficios fiscales, a efectos de lo previsto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, estará sujeta, en todo caso, a la ley específica por la que se apruebe el programa de apoyo al acontecimiento de excepcional interés público correspondiente.

    2. La aplicación de los beneficios fiscales requerirá el reconocimiento previo de la Administración tributaria conforme al procedimiento regulado en este capítulo.

    3. La Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales a que se refiere este capítulo y practicar, en su caso, la regularización que resulte procedente."  "Artículo 8. Requisitos de los gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación.

    1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, se considerará que los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual cumplen los requisitos señalados en dicho apartado cuando obtengan la certificación acreditativa a que se refiere el artículo 10 de este Reglamento y reúnan las siguientes condiciones:

     a) Que consistan en:

     1.º La producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento.

    2.º La instalación o montaje de pabellones específicos, en ferias nacionales e internacionales, en los que se promocione turísticamente el acontecimiento.

    3.º La realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional.

    4.º La cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento.

    b) Que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento porque su contenido favorezca la divulgación de su celebración.

    La base de la deducción será el importe total del gasto realizado cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación de la celebración del acontecimiento. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por ciento del gasto realizado.

    (...)"

    "Artículo 9. Procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración tributaria.

    1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado.

    La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.

    El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida.

    Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.

    (...)

    5. El órgano que, según lo establecido en los apartados anteriores, sea competente para el reconocimiento del beneficio fiscal podrá requerir al consorcio u órgano administrativo correspondiente, o al solicitante, la aportación de la documentación a que se refiere el apartado 1 del artículo 10 de este reglamento, con el fin de comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita."
  
    "Artículo 10. Certificaciones del consorcio o del órgano administrativo correspondiente.

    1. Para la obtención de las certificaciones a que se refiere este capítulo, los interesados deberán presentar una solicitud ante el consorcio o el órgano administrativo correspondiente, a la que adjuntarán la documentación relativa a las características y finalidad del gasto realizado o de la actividad que se proyecta, así como el presupuesto, forma y plazos para su realización.

    El plazo para la presentación de las solicitudes de expedición de certificaciones terminará 15 días después de la finalización del acontecimiento respectivo.

    2. El consorcio o el órgano administrativo correspondiente emitirá, si procede, las certificaciones solicitadas según lo establecido en el apartado anterior, en las que se hará constar, al menos, lo siguiente:

    a) Nombre y apellidos, o denominación social, y número de identificación fiscal del solicitante.

    b) Domicilio fiscal.

    c) Descripción de la actividad o gasto, e importe total del mismo.

    d) Confirmación de que la actividad se enmarca o el gasto se ha realizado en cumplimiento de los planes y programas de actividades del consorcio o del órgano administrativo correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.

    e) En el caso de gastos de propaganda y publicidad, calificación de esencial o no del contenido del soporte a efectos del cálculo de la base de deducción.

    f) Mención del precepto legal en el que se establecen los incentivos fiscales para los gastos o actividades a que se refiere la certificación.

    3. El plazo máximo en que deben notificarse las certificaciones a que se refiere este artículo será de dos meses desde la fecha en que la correspondiente solicitud haya tenido entrada en el registro del órgano competente para resolver.

    Si en dicho plazo no se hubiera recibido requerimiento o notificación administrativa sobre la solicitud, se entenderá cumplido el requisito a que se refiere este artículo, pudiendo el interesado solicitar a la Administración tributaria el reconocimiento del beneficio fiscal, según lo dispuesto en el artículo anterior, aportando copia sellada de la solicitud."  La posibilidad de que la Inspección compruebe el cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales aparece recogida en el artículo 115.3 de la LGT 58/2003, en el que se indica:

     "3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."

    Para el caso de las deducciones por acontecimientos de especial interés público, la posibilidad de comprobación aparece expresamente recogida en el artículo 27.4 de la Ley 49/2002. A juicio de este Tribunal una cosa es pronunciarse acerca de la idoneidad o no del gasto o proyecto (o su carácter como de esencial o no) a efectos del acontecimiento de excepcional interés de que se trate, cuya competencia corresponde al Consorcio, y otra la determinación de la concreta base fiscal de la deducción en el ejercicio de las facultades de comprobación posterior que a la Administración tributaria le otorga el anteriormente trascrito artículo 27.4 de la Ley 49/2002.

    Por tanto, hemos de descartar la pretensión del reclamante porque la Inspección sí es competente, de acuerdo con el artículo 27.4 de la Ley 49/2002, para comprobar la idoneidad de los gastos de envases y embalajes para formar parte de la base de la deducción. Ni la existencia del certificado del Consorcio ni la existencia del certificado de reconocimiento previo del derecho a la deducción establecido en el artículo 9.1 del RD 1270/2003, pueden servir de base para negar la competencia regularizadora de la Inspección de Hacienda.

    Este criterio ya ha sido señalado por este Tribunal en diversas resoluciones, entre las que cabe citar la de 28 de mayo de 2009 (RG 3744/2008), 3 de marzo de 2010 (RG 3572/2009), 28 de mayo de 2013 (RG 2522/2011) y 8 de febrero de 2018 (RG 5153/2014). Si bien como señala la reclamante la Resolución de 28 de mayo de 2009 fue anulada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de ... de mayo de 2012 (recurso número .../2009), la misma no analiza la cuestión relativa a la competencia de la Inspección de los tributos en relación con la comprobación de la deducción por acontecimientos de excepcional interés público, sino que el fallo estimatorio se debe a la determinación de la base de la deducción.

    Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de julio de 2017 (recurso nº 1351/2016), en cuyo Fundamento de Derecho Noveno señala:

     "NOVENO.- Anulación de la sentencia recurrida y enjuiciamiento de la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia.

    La acogida de los motivos de casación impone, pues, anular la sentencia de instancia y el directo enjuiciamiento por este Tribunal Supremo del litigio planteado en el proceso de instancia; un enjuiciamiento que debe ir referido a estos motivos de impugnación que la demanda invocó en sus fundamentos de derecho sustantivos: (1º) incompetencia de la Inspección de los Tributos para la revisión de los certificados emitidos por los consorcios; (2º) imposibilidad de volver a comprobar en el procedimiento de inspección los hechos objeto del procedimiento de reconocimiento del beneficio fiscal del artículo 9.1 del reglamento; y (3º) validez de los gastos de adquisición de envases que llevan incorporado el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción establecida en el artículo 27 de la Ley 49/2002.

    Empezando por el tercer motivo de impugnación, su rechazo ha de efectuarse reiterando para ello los mismos razonamientos que antes han sido expuestos para acoger el primer motivo de casación.

    Y esos motivos de impugnación (1º) y (2º) de la demanda tampoco merecen ser acogidos por todo lo que seguidamente se explica.

    Lo primero que debe decirse al respecto es que son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos.

    Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de la deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado éste último.

    Lo segundo a destacar es que el reconocimiento subsiguiente a la solicitud del beneficio fiscal tiene el carácter de "previo", como literalmente declara el artículo 9 del Reglamento. Que ese carácter de "previo" lo explica el hecho de que el inicio del procedimiento correspondiente a ese reconocimiento previo tan solo requiere presentar la solicitud en un determinado plazo y adjuntar a ella la certificación del Consorcio, lo que viene a significar que este específico procedimiento tan solo constata la exigencias referidas al cumplimiento del plazo de solicitud, la adecuación de la publicidad al programa del acontecimiento y si merece esta la calificación o no de esencial. Que así lo viene a confirmar la expresa declaración del artículo 27.4 de la Ley 49/2002, que permite a la Administración tributaria comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para el beneficio fiscal y practicar la regularización que resulte procedente. Y que debe señalarse que rigen también aquí las potestades de comprobación que la LGT de 2003 atribuye a la Administración tributaria."

     En el presente caso lo que la Inspección concluye es que el importe total del gasto acreditado como base de la deducción no forma parte de la misma o, lo que es lo mismo, que se ha producido un exceso de deducción. No estamos, por tanto, ante un supuesto de gastos calificados de una forma por el Consorcio y cuya calificación cuestione la Inspección. Lo que la Inspección determina es que no todo el importe del gasto acreditado forma parte de la base de la deducción, en el caso del acontecimiento MUNDOBASKET 2014 y respecto al acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA la Inspección niega la deducción por falta de acreditación del coste.

    Así las cosas, de acuerdo con lo anterior no podemos sino desestimar las pretensiones del interesado en este punto.

    Es preciso señalar que esta cuestión ya fue planteada por la entidad en la reclamación presentada contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, en relación con la deducción por los acontecimientos "Alicante 2008. Vuelta al Mundo a Vela" y "Año Jubilar Guadalupense con motivo del Centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad, 2007". La Resolución de este Tribunal de 10 de mayo de 2018 (RG5016/2014) confirma el criterio expuesto.

    DÉCIMO SEXTO.-   En relación con la base de la deducción la Inspección considera improcedentes parte de los importes aplicados por la entidad en concepto de deducción por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público respecto a gastos de publicidad. En concreto, efectúa una ajuste de 576.602,43 euros en la deducción por el acontecimiento MUNDOBASKET 2014 (96.296,26 euros en el ejercicio 2011; 139.111,09 euros en el ejercicio 2012 y 341.195,08 euros en el ejercicio 2013) y 148.482,19 euros (la totalidad en el ejercicio 2014) en la deducción por el acontecimiento MILENIO FUNDACIÓN REINO DE GRANADA.

    Los consorcios de ambos acontecimientos certificaron que los gastos de publicidad realizados por el Grupo X Z servían de modo esencial a la divulgación de los mismos. En el procedimiento inspector se puso de manifiesto que parte de esos gastos consistieron en la inclusión del logotipo del acontecimiento en los envases, por lo que la Inspección solicitó a X S.A. la acreditación del coste incurrido para insertar en las latas y packs de bebida el logotipo del acontecimiento y tras el examen del mismo determina lo siguiente:

     "Por tanto, tras las comprobaciones efectuadas y, con base en los fundamentos de derecho que a continuación se van a recoger, no procedería admitir la parte de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades practicada por el grupo, por apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, en la parte que se corresponde con los gastos de publicidad y propaganda que toma como base los gastos totales de adquisición de latas, ya que no se trata de soportes que tengan como finalidad principal la publicitaria".

    De conformidad con lo establecido por este Tribunal en su Resolución de 28 de mayo de 2013 (RG 2522/2011) cuando el medio utilizado para la realización de la campaña publicitaria del evento es la incorporación de dicha publicidad a los envases (cajas, bolsas, latas, botellas, etc.) con las que el colaborador comercializa sus productos, la base de deducción será el coste incurrido en incorporar la publicidad al envase y no el coste total de dicho envase.

    Este criterio fue confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 anteriormente referida que en su Fundamento Jurídico Séptimo señala:


    Esta cuestión ya fue planteada por la entidad en la reclamación presentada contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, en relación con la deducción por los acontecimientos "Alicante 2008. Vuelta al Mundo a Vela" y "Año Jubilar Guadalupense con motivo del Centenario de la proclamación de la Virgen de Guadalupe como Patrona de la Hispanidad, 2007". La Resolución de este Tribunal de 10 de mayo de 2018 (RG5016/2014) confirma el criterio expuesto.



    Por lo expuesto  

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.