El aumento registrado en la morosidad comercial, en las insolvencias de empresas y en los procedimientos concursales de acuerdo con las últimas estadísticas nacionales publicadas hacen aconsejable conocer la problemática de la modificación de la base imponible del IVA en los supuestos de concurso de acreedores o créditos incobrables, especialmente después de las novedades en el procedimiento para recuperar el IVA desde el 01.01.2023.

Antes de indicar cómo realizar correctamente este proceso debe tener en cuenta el perjuicio que conlleva la morosidad comercial, generalmente considerado por las empresas, pero debemos incidir en que esta consideración se realice de forma proactiva, incorporando las medidas que considere necesarias para minimizar su aparición, como en el análisis de los métodos y plazos de pago aceptados y si su negocio se lo permite también en los requisitos que deben tener los posibles clientes. Si aun así se produce el impago y después de adoptar todas las medidas y recursos a su alcance para garantizar el cobro de sus créditos ello no es posible, debe conocer los mecanismos de que dispone para minorar los efectos de los impagos.

Uno de esos mecanismos es, obviamente, la recuperación del IVA de los clientes morosos, de ahí que en este apartado intentaremos dar una guía básica sobre los requisitos y modus operandi para poder compensar estas cuotas de IVA repercutido, en algunos casos ya ingresado en la administración tributaria, pero no cobrado al cliente moroso.

Esta posibilidad está prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA, para dos casos concretos:

1. Clientes morosos con deudas reclamadas (Art. 80.4 LIVA).
2. Clientes morosos en situación de concurso de acreedores (Art. 80.3 LIVA).

Son el mencionado artículo 80 de la Ley del IVA y el artículo 24 del Reglamento del impuesto los que establecen los requisitos para modificar la base imponible del impuesto en caso de que el cliente moroso no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.

Deudor en Concurso de Acreedores

En el caso de que nuestro deudor se encuentre en situación de Concurso de Acreedores, debemos acudir al apartado 3 del Art. 80 de la Ley del IVA, que señala:

Dicho precepto establece que:

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Es decir, en caso de que el deudor se encuentre en concurso, el plazo para poder realizar la modificación es en la práctica de 3 meses.

La rectificación de deducciones como consecuencia de la modificación de la base imponible prevista en el artículo 80.Tres con la declaración de concurso del destinatario de la operación, deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció la deducción (Artículo 114.Dos.2º, párrafo segundo).

Deudor que NO se encuentra en situación de Concurso de Acreedores

Y en el caso de clientes morosos que no se encuentren en situación de Concurso de Acreedores, el requisito para poder modificar la base imponible, conforme al Art. 80, apartado 4º, de la Ley del IVA es que el crédito resulte total o parcialmente incobrable. Esto ocurrirá cuando se den las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, y cuándo el titular del derecho de crédito sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiera excedido durante el año natural inmediatamente anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo mencionado en el párrafo anterior podrá ser de seis meses.

Es decir, en el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados pyme podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios. Gráficamente, en este caso, podría mostrarse en los términos:

Y cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Asimismo, en el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

Es decir, respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

• Que la factura impagada esté registrada en los libros fiscales y contables legalmente exigibles para este Impuesto.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 50 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro al deudor mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a este deudor (como el burofax o el procedimiento de mediación, entre otros), incluso aunque se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación del cobro a que se refiere la condición anterior se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

Con carácter general, y a salvo de alguna excepción, no se podrá modificar la base imponible cuando, en general, el crédito esté especialmente garantizado (Art. 80.5 de la Ley del IVA).

Así, en determinados casos, por la propia naturaleza de la operación, al no suponer un impago cierto y definitivo (es decir, en el fondo no son incobrables) no procederá la solicitud de devolución del impuesto ni, consecuentemente, la modificación de las facturas. Nos encontramos en supuestos tales como:

1. Créditos garantizados o afianzados.
2. Créditos entre entidades o personas vinculadas.
3. Cuando el destinatario de la operación esté establecido fuera del territorio de aplicación del impuesto, Ceuta, Melilla o Canarias.
4. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
5. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

Y por lo que se refiere a las operaciones a plazo, bastará con instar el cobro de uno de los plazos para que el crédito se considere incobrable y la base imponible pueda reducirse en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Procedimiento para recuperar el IVA

Los pasos que habrían de darse para recuperar las cuotas de IVA repercutido de las facturas emitidas y no cobradas serían:

• Paso 1: Que se de la situación de crédito incobrable. El crédito será considerado incobrable cuando:

  1. En caso de que el moroso se encuentre en situación de Concurso, que se haya dictado auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto.
  2. En caso de que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables pero la empresa no éste declarada en Concurso habrá que efectuarse la Reclamación judicial, requerimiento notarial o cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro al deudor (burofax, mediación, etc).

  Esta reclamación judicial se realizará a través del procedimiento monitorio común, pudiendo reclamarse por este procedimiento la deuda dineraria cualquier importe, que sea líquida, determinada, vencida y exigible. Para el procedimiento monitorio indicado basta simplemente con acompañar a la reclamación la factura impagada, con un albarán, etc... y eso sería suficiente a efectos formales. No hay necesidad de abogado ni procurador, sino que basta con presentar un escrito o formulario en el Juzgado de Primera Instancia del domicilio o residencia del deudor si es que se conociera; en caso contrario en el del lugar donde pudiera ser hallado por el tribunal.

  Para el requerimiento notarial es suficiente con acudir a la Notaria y manifestar quién nos debe y acreditarle al Notario el origen y existencia de la deuda y él se ocupará de cumplimentar el trámite requiriendo de pago al deudor.

  Pero lo realmente interesante es el hecho que no se exige acreditar si la reclamación judicial fue en su día estimada mediante sentencia firme, por lo que cabe la posibilidad que el deudor se allane y pague la deuda reclamada en la demanda o incluso que la misma sea desestimada e igualmente el acreedor pueda solicitar la devolución del IVA ante la administración tributaria. Así, parece claro que en todos los casos de impago, interesará siempre presentar demanda judicial, requerimiento notarial, utilizar cualquier otro método que permita probar fehacientemente que se ha reclamado el cobro (como el burofax o la mediación) y ello con perspectivas a adquirir en el futuro, el derecho a solicitar de la administración, el IVA legalmente recuperable.

• Paso 2: Emisión de factura rectificativa.

  En ambos casos, es decir, haya concurso o no lo haya, la modificación de la base imponible debe realizarse en plazo.

  1. Si el deudor no está en Concurso, una vez ha pasado un año desde la fecha de la factura, el sujeto pasivo debe emitir la nueva factura que rectifique la impagada en los seis meses siguientes.

     Hay que tener en cuenta que, cuando el titular del derecho de crédito impagado sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo que debe haber pasado desde el vencimiento puede ser de seis meses o un año, y a partir de ahí empezaría a contar el plazo de 6 meses para emitir la factura rectificativa.

  2. Y en el caso de que el deudor sí este en Concurso, como ya hemos adelantado, la emisión de la factura rectificativa deberá hacerse en el plazo de tres meses desde que se publique en el Boletín Oficial del Estado el auto de declaración del concurso (no podrá efectuarse transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 4 del apartado 1 del artículo 28 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, fijado en un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso).

  En los dos casos hay obligación de expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura donde se rectifique la cuota repercutida, pero en caso de concurso la factura rectificativa deberá enviarse también a la administración concursal.

  Una vez emitida la factura rectificativa, se incluirá en la declaración de IVA (modelo 303) correspondiente al periodo de la rectificación como un menor importe de IVA repercutido, recuperando así el impuesto ingresado en su día en Hacienda.

  En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de seis meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de la Ley.

  Esta factura rectificativa deberá contener los datos que cualquier otra factura y además:

  1. Tendrá un número de serie especial.
  2. Se hará constar su condición de documento rectificativo y "el por qué" de la rectificación realizada.
  3. Deberá contener los datos identificativos de la factura o documento sustituido, así como la rectificación efectuada.

  Resumiendo, la factura rectificativa de la factura impagada debe incluir los siguientes datos:

  1. Concepto: Anulación de la cuota de IVA de la factura nº XXX de fecha dd/mm/aaaa, al amparo del Art. 80 de la Ley de I.V.A. vigente.
  2. Base Imponible = 0 euros.
  3. Importe del IVA negativo correspondiente a la factura mencionada.

  A modo de ejemplo, podría ser:

  FACTURA RECTIFICATIVA

  Emisor

  Super Contable S.A.

  C/ Debe Haber s/n

  00000 Limbo (Cielo Contable)

  Cliente

  EMPRESA EJEMPLO S.A.

  nº Cliente: 69

  C/ Dirección S/N

  00000 MADRID

  CIF - A00000000

  Nº Factura

  Fecha expedición

  Fecha de operación

  Ref. Albaran

  Observaciones

   

  Ref.	Descripción	Cant.	Pcio.	Dto.	IVA (%)	Impte.
  99	Anulación de cuota de IVA de factura nº 1 de 12/07/2022 de base imponible 1.000 € al amparo del artículo 80.4 de la Ley 37/1992 del IVA.				21	0,00

  Base imponible	IVA		R. Eqv.		Totales	Total base	0,00
  	%	Cuota	%	Cuota
  	21	- 210			- 210	Cuota IVA	- 210,00
  						Retención IRPF (%)	0

  TOTAL FACTURA

  Ahora bien, la consulta vinculante nº V0338-14 de la Dirección General de Tributos, concluye al respecto de la elaboración de una factura rectificativa para la recuperación del IVA de un deudor, que "subsistiendo la deuda del cliente por la parte de la correspondiente contraprestación, parece lo más adecuado que se expida una factura en la que se mantenga el dato relativo a la base imponible en los términos en que se procedió a la expedición del documento original, consignando corregido el dato de cuota tributaria que se deja de repercutir al cliente, precisamente, como consecuencia de la modificación de la base imponible, dejando claro que dicho dato se hace igual a cero". Es decir, otra forma de emitir la factura rectificativa es dejar la misma base imponible e indicar cuota de IVA cero.

• Paso 3: Comunicación a la Administración Tributaria.

  La emisión de la nueva factura deberá comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo de un mes a través de la Sede electrónica de la AEAT: Modelo 952. IVA. Comunicación de la modificación de la base imponible en supuestos de concurso y por crédito incobrable..

  Habrá de realizarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, debiendo contener esta comunicación el hecho de la modificación de la base imponible, haciendo constar que la misma no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

  Deberán aportarse copia de las facturas rectificativas, de las facturas rectificadas, de los libros registro donde se han incluido y los documentos que acrediten que se ha instado el cobro del crédito al deudor y que le ha remitido la factura rectificativa.

  A estos efectos, el acreedor deberá hacer constar, en el caso de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

  Y si el deudor se encuentra en situación de concurso de acreedores deberá hacerse constar que la factura rectificada es anterior a la fecha de auto de declaración del concurso y deberá aportarse además prueba de que la factura rectificativa ha sido remitida a las administraciones concursales, asi como el Auto de la declaración del concurso publicado en el BOE.

Realizada la comunicación, si la Administración lo considera correcto no contestará. En caso contrario, efectuará un requerimiento solicitando que se aporte la documentación faltante o se rectifique la minoración de la base imponible. Hay que señalar que en las comunicaciones fuera de plazo, las modificaciones practicadas serán consideradas improcedentes y deberán ser rectificadas en la siguiente declaración periódica que se presente.

La reducción de la base imponible del impuesto obligará al destinatario de la operación a practicar la minoración oportuna del IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la reciba; de esta forma, el cliente moroso será deudor por la cuota del IVA directamente ante la Administración.

Finalmente, hay que tener en cuenta que una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Para terminar, es importante conocer que los modelos 303 de autoliquidación de IVA (trimestral o mensual) y 390, de resumen anual de IVA, contienen casillas específicas para consignar las bases y cuotas objeto de la modificación comentada.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras acciones de impugnación ejercitadas en el seno del concurso:

1. El sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de cuotas repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se declaró la operación (Artículo 89.Cinco)
2. La minoración de deducciones por parte del adquirente, si estuviese también en situación de concurso, se realizará en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció la deducción. (Artículo 114.Dos.2º, párrafo tercero)

Y cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.