Esta reserva está regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como un incentivo fiscal para aquellas empresas que incrementen sus fondos propios. Básicamente estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible.

¿Quién puede dotar esta reserva?

Pueden dotar esta reserva las entidades que tributen al tipo de gravamen general del impuesto, las que apliquen el tipo de empresas de nueva creación o el tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos.

¿Cuál es su objetivo?

Al tenor de la norma, esta reserva parece pretender:

1. Minorar el efecto negativo que puedan suponer sobre las empresas la supresión de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios.

2. Incrementar la financiación propia o la importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas o en definitiva “sanear las empresas” (algo ya buscado, a modo de ejemplo, en otros impuestos como por ejemplo la exención en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) para entre otros, las ampliaciones de capital).

Requisitos para la dotación de la reserva.

1. No establece requisito alguno de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo.

2. La reserva dotada (por el importe de la reducción) deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado.

   

3. La reserva será indisponible.

4. El importe del incremento de los fondos propios de la entidad habrá de mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. Este plazo se redujo por el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio; inicialmente, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2024, el importe del incremento de los fondos propios y la reserva de capitalización indisponible debía mantenerse durante un plazo de 5 años.

   En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

   1. Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

   2. Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos, canje de valores.

   3. Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

¿Cómo se aplica?

1. Esta reserva supone una reducción de la base imponible del impuesto del 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, con el límite del 10% de la base imponible positiva previa del periodo. El porcentaje de reducción se aumentó por el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio; inicialmente, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2024, la reducción de la base imponible era del 10 %.

   

2. El importe que no pueda reducirse por superar el límite sobre la base imponible, supondrán cantidades pendientes que podrán ser objeto de aplicación o reducción en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción.

Según el apartado 2 del referido artículo 25, “el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios (FP) existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”; o expresado de otra forma:

Incremento FP = (FPcierre N – Resultado N) – (FPinicio N – Resultado N-1)

No computándose entre los fondos propios:

1. Aportaciones de socios.

2. Ampliaciones de capital por compensación de créditos.

3. Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

4. Reservas legales o estatutarias.

5. Reserva para inversiones en Canarias.

6. Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos.

7. Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen.

Por otro lado señalar que en los grupos fiscales, el ajuste de la reserva de capitalización se realizará a nivel del grupo.

¿Cuándo debe ser registrada esta reserva?

Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece los criterio para el momento del registro contable de esta reserva.

Así, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de X1 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de X1, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo X1, del 15 por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio X1 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio X2, y no en el de X1. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 3 años desde el 31 de diciembre de X1.

EJEMPLO

Supongamos los siguientes datos de una Sociedad, sabiendo que distribuirá los beneficios del ejercicio en 20.000 euros a la Reserva Legal y el resto a Reservas Voluntarias: 20X0 20X1 Capital Social 200.000 200.000 Reserva Legal 20.000 40.000 Reserva Voluntaria 30.000 Beneficio 50.000 80.000 Fondos Propios 270.000 350.000

SOLUCIÓN La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 20X1 vendría dada por: Incremento FP = (350.000 - 40.000 – 80.000) – (270.000 – 20.000 – 50.000) = 230.000 – 200.000 = 30.000 Euros. Luego 15% sobre 30.000 euros sería 4.500 euros la Reserva de Capitalización.

Ahora bien, si la empresa decidiese en 20X1 repartir el beneficio dotando a la reserva legal única exclusivamente el mínimo que le marca la norma (10%) y el resto a reservas voluntarias, tendríamos: Dotación a Reserva Legal 10% sobre 50.000 euros = 5.000 euros 20X0 20X1 Capital Social 200.000 200.000 Reserva Legal 20.000 25.000 Reserva Voluntaria 45.000 Beneficio 50.000 80.000 Fondos Propios 270.000 350.000

SOLUCIÓN La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 20X1 vendría dada por: Incremento FP = (350.000 - 25.000 – 80.000) – (270.000 – 20.000 – 50.000) = 245.000 – 200.000 = 45.000 Euros. Luego 15% sobre 45.000 euros sería 6.750 euros la Reserva de Capitalización. Como podemos observar se amplia la base de aplicación de la reserva de capitalización, teniendo siempre en cuenta el límite del 10% de la base imponible de 20X1.