La consolidación contable ha sufrido multitud de cambios desde que se legislara como tal en el plan contable de 1990, si bien actualmente en esta materia debemos dirigirnos al Real Decreto 1159/2010, de 17 de Septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC).

Por consolidación se entiende el proceso de agregación y ajuste de cuentas de las empresas que forman un grupo mercantil (que no fiscal), de tal manera que se presentan unos solos estados financieros que comprenden la totalidad del patrimonio y los resultados del conjunto de sociedades que lo forman.

El legislador, en el artículo 42 del Código de Comercio (CCo), considera que una empresa estará obligada a realizar un informe consolidado y a presentar unas cuentas anuales consolidadas cuando haya una vinculación entre dos o más sociedades que constituya un grupo de sociedades, estando obligada a hacerlo la sociedad dominante (cabecera del grupo), partiendo de las cuentas individuales de las sociedades que forman el grupo y en las que se han eliminado los saldos y operaciones entre las compañías que lo integran.

Conforme al mencionado artículo anterior, existirá grupo cuando una sociedad “ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras”. En el Plan General de Contabilidad (NRV 19ª) se define control como “el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades”.

Por sociedad dominante, y por tanto se presume su control sobre las dependientes, se entiende a la sociedad mercantil que, siendo socio de otra sociedad, se encuentra con relación a esta, en alguno de los casos siguientes:

• Posea directa o indirectamente la mayoría de los derechos de voto.
• Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
• Pueda disponer, en virtud de acuerdos con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
• Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios anteriores.

Ahora bien, la obligación de consolidar se rige por unos límites y condiciones, por lo que este Real Decreto, 1159/2010, de 17 de septiembre, regula que:

• Una sociedad únicamente estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas si a fecha de cierre de dos ejercicios consecutivos sobrepasa dos de los límites siguientes dispuestos en el artículo 258 de la Ley de Sociedades de Capital:

  • 11.400.000€ de cifra de activo.
  • 22.800.000€ de cifra de negocios.
  • 250 empleados de media.

  Para el cálculo de los dos primeros límites, se deberán efectuar los oportunos ajustes y eliminaciones en el grupo (partidas intergrupo, resultado por operaciones internas e inversión-patrimonio neto). No obstante, si no se desea realizar dichos ajustes, se permite la exención de estos si se aumentan los anteriores límites en un 20%.

• Si la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española es al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado de la UE, si esta última posee el 50% o más de las participaciones sociales de aquéllas, y los accionistas o socios que posean, al menos, el 10% no han solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicios, será preciso que se cumplan los siguientes requisitos para NO consolidar:

  • Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la UE.
  • Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de consolidar, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
  • Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se deposite en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
  • Que la sociedad dispensada no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la UE.

Para determinar la obligación de consolidar, se deben sumar los siguientes derechos de voto:

• Los que posea directamente la sociedad dominante.
• Los que posean las sociedades dominadas por ésta
• Los que posean otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo.

El número de votos que corresponde a la sociedad dominante en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que participa directamente en el capital social de éstas.

Se sigue por tanto el criterio del CONTROL NOMINAL por encima del TANTO EFECTIVO DE CONTROL si bien éste último se utilizará para efectuar las eliminaciones de inversión-fondos propios y reconocimiento de la participación en resultados.

EJEMPLOS:

En este ejemplo, se computará que A controla el 51% de C con independencia de que el tanto efectivo de A sobre C sea del 35,7% (70% * 51%).

En este otro ejemplo, el cómputo de los derechos de voto a efectos de decidir si existe dominio o no, se hace de la siguiente forma:

• A sobre C es el 51%
• A sobre B es el 70% (30% + 40%)
• B y C son dependientes de A.
• Existe dominio en ambas.

En este caso veremos la diferencia entre grupo de consolidación mercantil y grupo de consolidación fiscal:

• Consolidación mercantil: Grupo formado por A, B y C, siendo la dominante "A" con el 80% de los votos de B y con el 51% de C.
• Consolidación fiscal: Grupo consolidado formado por A y B solamente. "A" tiene una participación sobre B mayor del 75% (80%); en cambio, la participación indirecta de A sobre C es del 40,8%, inferior al 75% por lo que C no puede formar parte del grupo fiscal, ya que se requiere mayoría de los votos junto con participación directa o indirecta mayor o igual al 75%.