Tributación de la sociedad y de los socios por la adjudicación de bienes en proceso de liquidación

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La sociedad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria, siendo previsible que en un corto plazo de tiempo se tramite la liquidación y disolución de la sociedad en cuyo activo se incluye la propiedad de varios bienes inmuebles urbanos, consecuencia de su actividad, y de solares adquiridos para futuras promociones. Su accionariado está compuesto en un 25% por una persona física y el 75% restante por una sociedad limitada.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Tributación de la sociedad y de los socios por la adjudicación de bienes en el proceso de liquidación y disolución de la sociedad.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que:

En virtud de lo anterior, como consecuencia de su disolución –liquidación, la consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos. La integración en la base imponible de la renta a que se refiere el artículo 15.3, previamente transcrito, se efectuará en el período impositivo en el que se lleve a cabo la disolución-liquidación de la consultante.

En su caso, a los efectos de integrar en la base imponible la renta generada con ocasión de la operación de disolución-liquidación, procederá aplicar la corrección por depreciación monetaria prevista en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS respecto de las rentas positivas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles.

De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, la consultante desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria. No obstante se desconoce si los bienes inmuebles de naturaleza urbana que constan en su activo tienen a consideración de existencias o de elementos del activo fijo, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la procedencia o no de la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria previstos en el artículo 15.9 del TRLIS.

Respecto a la sociedad que es socio de la entidad que se disuelve, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.

Por último, cabe señalar que el socio, persona jurídica, tendrá derecho a aplicar la deducción para evitarla doble imposición por dividendos y plusvalías de fuente interna, en los términos previstos en el artículo 30.3 del TRLIS, en virtud del cual:

De acuerdo con lo establecido en este precepto, en los supuestos de liquidación de sociedades tan solo podrán practicar la correspondiente deducción por doble imposición interna los socios de la entidad disuelta que hayan incluido en su base imponible alguna renta como consecuencia de la realización de dicha operación, en la medida en que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos hasta ese momento por la entidad disuelta o con las plusvalías tácitas incorporadas a sus activos que hace tributar el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La sociedad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria, se va a disolver, adjudicándose a los socios en pago de su cuota de liquidación diversos inmuebles, consultándose si dicha adjudicación a uno de los socios, persona física, estaría sujeta al IRPF.

La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por el socio de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

Con carácter general, el valor de adquisición en los casos de transmisiones a título oneroso se determinará de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto que señala que:

Por lo tanto, en el presente caso la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro del socio, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o que el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

En el caso planteado en la consulta se producen entregas de bienes a favor de los propios socios que, conforme al precepto anterior, se encuentran sujetas al Impuesto, al tener el transmitente la condición de empresario o profesional según lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual:

Por consiguiente, la sociedad consultante que va a proceder a su disolución y liquidación tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la misma en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, establece de forma expresa que tienen la consideración de entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

2.- No obstante lo anterior, debe analizarse si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por parte de la entidad consultante podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece:

Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.

Así pues, en la medida en que la consultante transmita a sus socios solamente la titularidad de determinados inmuebles, deberá considerarse que se trata de una mera cesión de bienes, sujeta por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Una vez establecida la sujeción al Impuesto, será preciso analizar si las mencionadas entregas de bienes están incluidas en algún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20 de la Ley 37/1992. En concreto, los ordinales 20º y 22º del apartado uno de dicho artículo señalan que estarán exentas:

Así pues, en el caso de que entre los inmuebles adjudicados a los socios por la consultante existan fincas rústicas que cumplan las condiciones del ordinal 20º del apartado 1 del artículo 20, la entrega de las mismas estará exenta del Impuesto. Igualmente sucederá en el caso de segundas y ulteriores entregas de edificaciones exentas por el artículo 20.Uno.22º en aquellos casos en que se cumplan las condiciones establecidas en el mismo.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.4 y 26 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

“Artículo 19.1.1º: 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)”.

Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.

Nada se dice en el escrito de consulta de cómo se pretenden llevar a cabo las adjudicaciones de bienes a los socios por lo que debemos partir de que serán equivalente a su cuota de participación en la sociedad, sin que produzca exceso de adjudicación a favor de ninguno de los dos socios. En caso contrario deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD

A la vista de dicho precepto, en caso de producirse el referido exceso de adjudicación, serán dos los hechos imponibles a considerar en relación al ITP y AJD, pues además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, con arreglo al citado artículo 7.2.B) .

Y ello, porque si bien la sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias, siempre que tales adjudicaciones guarden la debida proporción con sus cuotas de participación en el capital social, implica la no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por incompatibilidad con la anterior, ni siquiera por la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación, la cual está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el hecho imponible de exceso de adjudicación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.