Asiento de Reembolso de aportaciones con acciones de otra entidad, a socio persona jurídica, valor de mercado mayor que capital reducido sin reservas

    El asiento presentado es el registro contable de la reducción de capital, a realizar al producirse la inscripción registral de la reducción de capital con devolución de aportaciones mediante la entrega a los socios de acciones de otra entidad, siendo el valor razonable o de mercado de éstas superior al importe del capital reducido.


     Centrándonos en el caso expuesto (opción "a." del cuadro anterior) el asiento inicial se fundamenta en la consulta nº 2 del BOICAC 55, estableciendo que "deberá cargarse la partida de capital suscrito por el importe del valor nominal de las participaciones sociales afectadas por la reducción, y la diferencia, positiva o negativa, entre el nominal de las acciones más las reservas que le correspondan y el valor por el que se ha pactado el reembolso, que será una deuda con el socio, se imputa a una partida de reservas". En el mismo sentido se manifiesta el artículo 39 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

    Por otra parte, el mencionado artículo 39 establece la posibilidad de realizar la reducción de capital sin la suscripción de acciones propias, pasando directamente a la cuenta "Otras deudas C/P otras partes vinculadas" (5135), hecho este que hemos aplicado en el asiento inicialmente presentado. No obstante, si optaramos por utilizar la cuenta "puente" de "Participaciones propias para reducción de capital" (109) la contabilización sería distinta, pero con el mismo resultado.     

    Una vez inscrita la reducción de capital en el Registro Mercantil correspondiente, deberemos realizar los siguientes asientos contables, que cancelarán la deuda con el socio, en función de si el valor de mercado de las participaciones entregadas es superior, igual o inferior a su valor en libros. De esta manera, tendremos:

1. El valor de mercado de las participaciones entregadas es superior a su valor en libros (hecho este más usual), siguiente asiento:
   
   
   

   XXX	Otras deudas C/P otras partes vinculadas (5135)
   XXX	Deterioro valor particip. en patrimonio L/P (296) (en su caso)
   	Inversiones financieras L/P en instrumentos patrimonio (250)	XXX
   	Beneficios procedentes participaciones L/P (7735)	XXX



2. Igualdad de valores entre el VNC y valor de mercado: El asiento sería el mismo que el anterior pero la cuenta 7735 no se contemplaría.


3. Valor de mercado del inmueble entregado es inferior a su VNC (hecho este menos usual), el asiento a realizar sería:
   
   
   

   XXX	Otras deudas C/P otras partes vinculadas (5135)
   XXX	Deterioro valor particip. en patrimonio L/P (296) (en su caso)
   XXX	Pérdidas procedentes de participaciones L/P (6735)
   	Inversiones financieras L/P en instrumentos patrimonio (250)	XXX

Momento de su Registro Contable.

    De acuerdo a la respuesta por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-, en su consulta nº 4 del BOICAC nº 81 de marzo de 2010, esta operación deberá ser registrada contablemente, en función de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de reducción de capital.

    De hecho, en una consulta posterior mucho más reciente, en concreto la consulta nº 4 del BOICAC nº 134 de junio de 2023, este organismo se posiciona ante la consulta de una sociedad limitada cuyos socios acordaron en noviembre de 2022 una reducción de capital con devolución de aportaciones en especie, unos inmuebles, amortizando participaciones sociales y los acuerdos sociales se elevaron a público e inscribieron en el Registro Mercantil en el mes de febrero de 2023.

    En concreto la pregunta planteada en la señalada consulta nº 4 del BOICAC nº 134 es si la contabilización de la reducción de capital debe realizarse en el ejercicio:

1. en que se acuerda por la Junta General o,


2. en el que se otorga la escritura pública y se inscribe en el Registro Mercantil.

    Para responder a esta cuestión el ICAC se sustenta en el artículo 36 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -RICAC-, del que se desprende que:
    

    Podríamos plantearlo mediante un caso práctico, en los siguientes términos:

Tratamiento Fiscal.

    Desde la perspectiva de la empresa que reduce capital, como es nuestro caso, deberemos distinguir tres situaciones también en función de si el valor de mercado de las participaciones entregadas es superior, igual o inferior a su valor en libros. Estas situaciones se darán siempre y en cualquiera de los dos motivos aludidos al principio de este artículo ("a." y "b."). Éstas son:

1. El valor de mercado de las participaciones entregadas es superior a su valor en libros: Dado que el beneficio obtenido en la entrega de las participaciones al socio (diferencia entre su valor de mercado y su valor registrado en contabilidad) ha sido registrado contablemente en una cuenta de ingresos (7735), no habrá que realizar ajuste fiscal alguno, cumpliéndose así los preceptos descritos en el artículo 17.4.c) y 17.5 de la LIS.
   

   4.- Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
   
   (...)
   
   c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
   
   (...)
   
   5.- En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (...)



2. Igualdad de valores entre el valor en libros y valor de mercado: Como la diferencia entre el valor de mercado y su valor en libros es nula, no se produce resultado alguno, por lo que no se debe realizar ajuste alguno, en consonancia con el referido artículo 17 de la LIS.


3. Valor de mercado de las participaciones entregadas es inferior a su valor en libros: En vista que la pérdida obtenida en la entrega de las participaciones al socio (diferencia entre su valor de mercado y su valor registrado en contabilidad) ha sido registrada contablemente en una cuenta de gastos (6735), no habrá que realizar ajuste fiscal alguno siguiendo las directices del mencionado artículo 17 de la LIS.

    No obstante, el importe registrado en la partida de reservas (asiento inicial), en cualquier caso, no va a tener repercusión alguna.

    Ahora bien, en la situación vista al inicio de este comentario (punto "b.") es decir, que se haya pactado una devolución al socio (activo entregado) por encima del valor teórico de su participación, el apunte realizado en la cuenta "Gastos excepcionales" (678) y que recoge la diferencia entre el valor razonable o de mercado de las acciones/participaciones entregadas y el valor teórico de la participación a reducir, con base al artículo 15.a) de la LIS, no se considera fiscalmente deducible al tratarse de una retribución de fondos propios, por lo que hay que realizar un ajuste fiscal positivo a reflejar en la casilla 1002 del modelo 200 de declaración.

Comentarios

Tributación en el IRPF por parte del socio persona física receptor de la aportación.
Reducción de capital con devolución de aportaciones en el impuesto de sociedades.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta nº 2 del BOICAC 55. Reembolso  del valor de las participaciones sociales a uno de sus socios.
Consulta nº 4 del BOICAC 81. Registro contable de una operación de reducción de capital.
Consulta nº 4 del BOICAC 134. Ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital.

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