Asiento de reembolso de aportaciones con inmuebles, a socio persona jurídica, su valor de mercado es mayor que capital reducido y no existen reservas

    El asiento contable presentado muestra la contabilización de la reducción de capital que deberíamos realizar al producirse la inscripción en el Registro Mercantil de ésta, para la situación donde el valor de mercado del inmueble entregado (contraprestación recibida por el socio) sea superior al importe de capital reducido. Si bien PREVIAMENTE habría que haber realizado el asiento propio del reembolso de las participaciones sociales al socio al cual se le transmite el inmueble; asiento que vendría dado por:




     Centrándonos en el caso expuesto (opción "a." del cuadro anterior) el asiento inicial se fundamenta en la consulta nº 2 del BOICAC 55, estableciendo que "deberá cargarse la partida de capital suscrito por el importe del valor nominal de las participaciones sociales afectadas por la reducción, y la diferencia, positiva o negativa, entre el nominal de las acciones más las reservas que le correspondan y el valor por el que se ha pactado el reembolso (valor de mercado del inmueble entregado), que será una deuda con el socio, se imputa a una partida de reservas". En el mismo sentido se manifiesta el artículo 39 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).


    Por otra parte, el mencionado artículo 39 establece la posibilidad de realizar la reducción de capital sin la suscripción de acciones propias, pasando directamente a la cuenta "Otras deudas c/p otras partes vinculadas" (5135).

    Una vez inscrita la reducción de capital en el Registro Mercantil correspondiente, deberemos realizar los siguientes asientos contables en función de si el valor de mercado del inmueble entregado es superior, igual o inferior a su Valor Neto Contable (VNC). De esta manera, tendremos:

1. El valor de mercado del inmueble entregado es superior a su VNC (hecho este más usual), siguiente asiento:
   
   
   

   XXX	Otras deudas c/p otras partes vinculadas (5135)
   XXX	Amortización acum. inv. inmobiliarias (282) (en su caso)
   XXX	Deterioro valor inv. inmobiliarias (292) (en su caso)
   	Inversiones inmobiliarias (22-)	XXX
   	Beneficios procedentes de inv. inmobiliarias (772)	XXX



2. Igualdad de valores entre el VNC y valor de mercado: El asiento sería el mismo que el anterior pero la cuenta 772 no se contemplaría.


3. Valor de mercado del inmueble entregado es inferior a su VNC (hecho este menos usual), el asiento a realizar sería:
   
   
   

   XXX	Otras deudas c/p otras partes vinculadas (5135)
   XXX	Amortización acum. inv. inmobiliarias (282) (en su caso)
   XXX	Deterioro valor inv. inmobiliarias (292) (en su caso)
   XXX	Pérdidas procedentes de inv. inmob. (672)
   	Inversiones inmobiliarias (22-)	XXX

    Como podemos observar, en el asiento inicial hemos registrado de forma genérica la cuenta (11-) Reservas disponibles, pues en cada empresa podrán ser aplicadas las que tengan "saldo vivo" (voluntarias, estatutarias, etc.). En esta cuenta encontramos aquellas reservas de las que la empresa puede disponer para realizar la reducción de capital pactada y que son aplicadas a tal efecto ya que, como es el caso planteado, existen en cantidad insuficiente para absorber la diferencia entre el capital reducido y el importe pactado como devolución de aportaciones al socio, importe pactado este que será el valor de mercado del inmueble entregado. De esta forma, y como ocurre en el caso presentado, en la medida en que dicha diferencia es negativa y superior a la totalidad de las reservas disponibles y susceptibles de aplicación, la sociedad deberá proceder a la creación de una partida de reservas cuya naturaleza contable determine su inclusión en el pasivo del balance con signo negativo minorando los fondos propios (de acuerdo con los cirterios recogidos en la consulta 3 del BOICAC nº 40 de diciembre de 1999).

Momento de su Registro Contable.

    De acuerdo a la respuesta dada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-, en su consulta nº 4 del BOICAC nº 81 de marzo de 2010, esta operación deberá ser registrada contablemente, en función de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de reducción de capital.

    De hecho, en una consulta posterior mucho más reciente, en concreto la consulta nº 4 del BOICAC nº 134 de junio de 2023, este organismo se posiciona ante la consulta de una sociedad limitada cuyos socios acordaron en noviembre de 2022 una reducción de capital con devolución de aportaciones en especie, unos inmuebles, amortizando participaciones sociales y los acuerdos sociales se elevaron a público e inscribieron en el Registro Mercantil en el mes de febrero de 2023.

    En concreto la pregunta planteada en la señalada consulta nº 4 del BOICAC nº 134 es si la contabilización de la reducción de capital debe realizarse en el ejercicio:

1. en que se acuerda por la Junta General o,


2. en el que se otorga la escritura pública y se inscribe en el Registro Mercantil.

    Para responder a esta cuestión el ICAC se sustenta en el artículo 36 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -RICAC-, del que se desprende que:
    

Tratamiento fiscal

    Desde la perspectiva de la empresa que reduce capital, como es nuestro caso, deberemos distinguir tres situaciones también en función de si el valor de mercado del inmueble entregado es superior, igual o inferior a su valor neto contable. Estas situaciones se darán siempre y en cualquiera de los dos motivos aludidos al principio de este artículo ("a." y "b."). Éstas son:

1. El valor de mercado del inmueble entregado es superior a su VNC: El importe contabilizado en la cuenta de reservas (asiento inicial) no tendrá repercusión alguna. Por otra parte, dado que el beneficio obtenido en la entrega del inmueble al socio (diferencia entre su valor de mercado y su valor registrado en contabilidad) ha sido registrado contablemente en una cuenta de ingresos (772), no habrá que realizar ajuste fiscal alguno, cumpliéndose así los preceptos descritos en el artículo 17.4.c) y 17.5 de la LIS.
   

   4.- Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
   
   (...)
   
   c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
   
   (...)
   
   5.- En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (...)



2. Igualdad de valores entre el VNC y valor de mercado: Como el anterior caso, el importe contabilizado en la cuenta de reservas (asiento inicial) no tendrá repercusión alguna. Por otra parte, como la diferencia entre el valor de mercado y su VNC es nula, no se produce resultado alguno, por lo que no se debe realizar ajuste alguno, en consonancia con el referido artículo 17 de la LIS.


3. Valor de mercado del inmueble entregado es inferior a su VNC (hecho este bastante improbable pero contemplable): Aquí, también, el importe contabilizado en la cuenta de reservas (asiento inicial) no tendrá repercusión alguna. Asimismo, dado que la pérdida obtenida en la entrega del inmueble al socio (diferencia entre su valor de mercado y su valor registrado en contabilidad) ha sido registrada contablemente en una cuenta de gastos (672), no habrá que realizar ajuste fiscal alguno siguiendo las directices del mencionado artículo 17 de la LIS.

    Ahora bien, en la situación vista al inicio de este comentario (punto "b.") es decir, que se haya pactado una devolución al socio (activo entregado) por encima del valor teórico de su participación, el apunte realizado en la cuenta "Gastos excepcionales" (678) y que recoge la diferencia entre el valor razonable o de mercado del inmueble entregado y el valor teórico de la participación a reducir, con base al artículo 15.a) de la LIS, no se considera fiscalmente deducible al tratarse de una retribución de fondos propios, por lo que hay que realizar un ajuste fiscal positivo a reflejar en la casilla 1002 del modelo 200 de declaración.

IVA

    Desde la perspectiva del IVA, la consulta vinculante V0035-10 determina que la operación de entrega de un immueble con motivo de una reducción de capital con devolución de aportaciones estará sujeta a este impuesto. No obstante, con base en el artículo 20.1.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de la entrega de terrenos rústicos y aquellos que no tengan la consideración de edificables mientras que el artículo 22 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Por tanto, únicamente esta transmisión devengará el IVA correspondiente cuando esta sea la primera que se realiza con dicho inmueble, caso que únicamente se dará cuando la empresa que reduce capital realice una actividad de promoción de viviendas u otro tipo de inmuebles.

Comentarios

Registro contable de esta situación en el caso de la entidad socio que recibe el inmueble
Reducción de capital con devolución de aportaciones en el impuesto de sociedades.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta vinculante de la DGT V0035-10. Sujeción al impuesto de transmisión inmueble en reducción de capital.
Consulta nº 3 del BOICAC 40. Tratamiento contable de la adquisición y posterior amortización de acciones propias.
Consulta nº 2 del BOICAC 55. Reembolso  del valor de las participaciones sociales a uno de sus socios.
Consulta nº 4 del BOICAC 81. Registro contable de una operación de reducción de capital.
Consulta nº 4 del BOICAC 134. Ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital.

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