Consulta número: V2353-16 - Fecha: 27/05/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 16 y 17
LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 10.3


    La sociedad consultante es una cooperativa fiscalmente protegida cuya actividad principal consiste en la adquisición y posterior distribución entre los socios cooperativos, para su posterior reventa al público de productos destinados a la alimentación y para el hogar, así como la explotación de centrales de compra y de distribución de dichos productos. La entidad realiza su actividad en el territorio de varias Comunidades Autónomas y, por tanto, le resulta de aplicación la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

    La entidad se está planteando la venta del complejo en el que se encuentra localizada la sede social de la entidad a un tercero no cooperativista. De la superficie total del complejo el 82,83% se encuentra vinculado exclusivamente a la actividad cooperativa, mientras que el 17,17% restante estaría vinculado a actividades generales (uso de oficinas por parte del personal administrativo). Este inmueble se encuentra contabilizado como inmovilizado material.

    Asimismo, la consultante pretende reinvertir parte del importe del precio obtenido en la venta del inmueble en la adquisición de nuevos elementos del inmovilizado destinado al cumplimiento del fin social.


    1. Si la renta generada con motivo de la transmisión de los elementos directamente vinculados con la actividad cooperativa puede tener la consideración de resultado cooperativo.

    2. Sin perjuicio de lo anterior, si el hecho de que el importe de la venta de todos los elementos del complejo se reinvierta en elementos del inmovilizado material afecto a la actividad cooperativa hace que dicha renta tenga la consideración de resultados cooperativos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. Si dicha reinversión fuera parcial, podría considerarse que son rendimientos cooperativos en la parte proporcional al importe de la reinversión.


    1. Conforme al artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), las sociedades cooperativas son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

    No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de diciembre), sobre el régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades.

    Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (reglas especiales).

    A este respecto, el artículo 10.3 de la LIS establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en la LIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

    El artículo 16 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, dispone que:

    "1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.

    2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.

    (...)"

    Por su parte la sección 3ª del capítulo IV del título II recoge los ingresos y rendimientos que deben considerarse como resultados extracooperativos. En concreto, el artículo 22 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, incluye entre los resultados extracooperativos los incrementos y disminuciones patrimoniales indicando que:

    "1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales:

    a) Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.

    b) La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas.

    c) Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice.

    3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios."

    En consecuencia, en el caso planteado los resultados procedentes de la transmisión del complejo descrito en la consulta a un tercero que no es socio de la cooperativa tendrán la consideración de resultados extracooperativos y por tanto, desde el punto de la exacción del Impuesto de Sociedades, no les serán de aplicación los beneficios fiscales reconocidos a los resultados cooperativos que la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, prevé en su artículo 33, sino que a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a dichos resultados extracooperativos se le aplicará el tipo de gravamen general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2 de la LIS.

    2. La cooperativa consultante desarrolla sus actividades en varias Comunidades Autónomas, por lo que con arreglo a lo establecido en el artículo 2.A) de la Ley 27/1999, de 16 de julio (BOE de 17 de julio), de Cooperativas, su régimen jurídico se regirá por lo previsto en esta Ley.

    Así el artículo 57.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, establece:

    "3. Figurarán en contabilidad separadamente los resultados extracooperativos derivados de las operaciones por la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios, los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa, así como los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades, o los extraordinarios procedentes de plusvalías que resulten de operaciones de enajenación de los elementos del activo inmovilizado, con las siguientes excepciones:

    a) (...)

    b) Las plusvalías obtenidas por la enajenación de elementos del inmovilizado material destinados al cumplimiento del fin social, cuando se reinvierta la totalidad de su importe en nuevos elementos del inmovilizado, con idéntico destino, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, siempre que permanezcan en su patrimonio, salvo pérdidas justificadas, hasta que finalice su período de amortización.

    Para la determinación de los resultados extracooperativos se imputará a los ingresos derivados de estas operaciones, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa."

    En este sentido la norma decimotercera de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), por la que se aprueban las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas dispone:

    "1.1 Las sociedades cooperativas elaborarán las cuentas anuales de acuerdo con los modelos y normas establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, con las especificidades establecidas en las presentes Normas.

    A tal efecto, se incorporan como anexos I y II los modelos normales y abreviados de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y el modelo normal de estado de flujos de efectivo adaptados.

    1.2 Sin perjuicio de lo indicado en el apartado anterior, la memoria de las cuentas anuales recogerá la información requerida en las normas anteriores y se incluirán, específicamente, los siguientes apartados:

    A) "Separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias" para la determinación de los distintos resultados.-Se deberá detallar, cuando la ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, lo siguiente:

    a) Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes a:

    Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios.

    Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios.

    Resultados de actividades económicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formarán parte de sus respectivos resultados.

    Adicionalmente, se informará de forma específica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:

    Inversiones o participaciones financieras en sociedades.

    Enajenación del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley.

    Acuerdos intercooperativos.

    (...)".

    De acuerdo con lo anterior, la regla establecida en el artículo 57.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, no afecta a la calificación de los resultados derivados de la enajenación de un inmovilizado como cooperativos o extracooperativos en función de si se produce o no la reinversión, sino que recoge una excepción a la obligación de informar de forma separada en las cuentas anuales de las cooperativas.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.