Consulta vinculante V1023-18. Posibilidad de ceder la actividad productiva a una sociedad limitada controlada al 100% por la cooperativa
| Consulta número: V1023-18 - Fecha: 24/04/2018 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante es una sociedad cooperativa fiscalmente protegida que tiene como actividad principal la explotación agropecuaria, así como la comercialización de los productos de las explotaciones de los socios de la cooperativa. Dicha cooperativa se encuentra participada por 6 socios personas físicas, unidos por vínculos de parentesco. Se plantea llevar a cabo una operación por la que la cooperativa aportaría toda su actividad productiva a una sociedad limitada que quedaría participada al 100% por la cooperativa. Cabe la posibilidad de que dicha aportación se realice en favor de una sociedad limitada ya existente, por lo que la participación de la cooperativa en aquella podría ser inferior al 100%. La justificación económica de la operación proyectada es la siguiente: -Asumir una forma jurídica que se adapte de manera más rápida y eficiente a las necesidades del mercado. -Beneficiarse del hecho de que la sociedad de responsabilidad limitada no está sometida a limitación alguna respecto de las operaciones con terceros no socios. -Transmitir una imagen de actividad profesionalizada a través de una sociedad mercantil. -Mantener la cooperativa si bien reduciendo su tamaño en aras a posibilitar la realización de las actividades estrictamente cooperativistas en torno a la misma. -Permitir en el caso de la sociedad mercantil la entrada de nuevos socios, su salida o, simplemente, el relevo generacional, prescindiendo de este modo del obstáculo que supone la necesidad de que los mismos tengan necesariamente que tratarse de agricultores. -Y, por último, permitir en un futuro la configuración de un grupo de empresas con una mejor adecuación a las distintas actividades económicas realizadas, tanto desde un punto de vista de dichas actividades, como desde el punto de vista de la estructura de capital.CUESTIÓN-PLANTEADA
1. Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. 2. Si la cooperativa perdería la condición de fiscalmente protegida y pasaría a tributar al tipo general. Si la pérdida de la condición de fiscalmente protegida tendría alguna consecuencia sobre los beneficios fiscales aplicados en períodos anteriores. Si dicha pérdida implicaría que tendía que presentar dos autoliquidaciones diferentes, una como cooperativa fiscalmente protegida hasta la fecha de presentación en el Registro Mercantil de la operación, y otra una vez perdido dicho régimen por el resto del ejercicio. 3. Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.CONTESTACIÓN-COMPLETA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.6 de la LIS establece que "El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores."
El artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece que "la cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley."
El artículo 122 del Código de Comercio establece que: "Por regla general, las sociedades mercantiles se constituirán adoptando alguna de las formas siguientes: 1. La regular colectiva. 2. La comanditaria, simple o por acciones. 3. La anónima. 4. La de responsabilidad limitada."
A su vez, el artículo 124 del Código de Comercio establece que "las compañías mutuas de seguros contra incendios, de combinaciones tontinas sobre la vida para auxilios a la vejez, y de cualquiera otra clase, y las cooperativas de producción, de crédito o de consumo, sólo se considerarán mercantiles, y quedarán sujetas a las disposiciones de este Código, cuando se dedicaren a actos de comercio extraños a la mutualidad o se convirtieren en sociedades a prima fija."
De acuerdo con estos preceptos, puede considerarse que el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS podría resultar aplicable, en caso de cumplir los requisitos exigidos para ello, a la operación de aportación no dineraria por parte de la sociedad cooperativa consultante.
En este sentido, el artículo 76 de la LIS, en su apartado 3, recoge la definición de aportación de rama de actividad en los siguientes términos: "3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."
En este caso se exige que el patrimonio escindido o aportado constituya una rama de actividad. A estos efectos, el concepto de rama de actividad se encuentra recogido en el apartado 4 del artículo 76 de la LIS. Así por rama de actividad debemos entender "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En la medida en que la entidad consultante dispusiera de una organización de medios materiales y personales que determinaran la existencia de una organización separada y autónoma en los términos del artículo 76.4 de la LIS, para la realización de la actividad de explotación agropecuaria, que aporta a la sociedad de nueva creación o ya existente, la cual podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación planteada reuniría los requisitos establecidos en el artículo 76.3 de la LIS para poder acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (...)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada, de aportación no dineraria de rama de actividad, se realiza con el objetivo de: -Asumir una forma jurídica que se adapte de manera más rápida y eficiente a las necesidades del mercado. -Beneficiarse del hecho de que la sociedad de responsabilidad limitada no está sometida a limitación alguna respecto de las operaciones con terceros no socios. -Transmitir una imagen de actividad profesionalizada a través de una sociedad mercantil. -Mantener la cooperativa si bien reduciendo su tamaño en aras a posibilitar la realización de las actividades estrictamente cooperativistas en torno a la misma. -Permitir en el caso de la sociedad mercantil la entrada de nuevos socios, su salida o, simplemente, el relevo generacional, prescindiendo de este modo del obstáculo que supone la necesidad de que los mismos tengan necesariamente que tratarse de agricultores. -Y, por último, permitir en un futuro la configuración de un grupo de empresas con una mejor adecuación a las distintas actividades económicas realizadas, tanto desde un punto de vista de dichas actividades, como desde el punto de vista de la estructura de capital. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. 2. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene la consideración de cooperativa fiscalmente protegida. No obstante, como consecuencia de la realización de la operación analizada, la consultante podría ostentar una participación superior al 40% en el capital social de la sociedad receptora de la aportación. En virtud de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 13 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas: "Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: (...) 9. Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 %, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 % cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 % de los recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades."
Por tanto, la suscripción de capital llevada a cabo por la cooperativa consultante mediante la aportación de la rama de actividad determinará incurrir en una de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida previstas en el artículo 13 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 37 de dicho texto legal, en virtud del cual: "Las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Ley se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Ley como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 de esta Ley, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Ley General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87, apartado 3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa."
Por su parte, el artículo 6.2 de la Ley 20/1990 establece lo siguiente: "(...) en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida (...), las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados." De acuerdo con lo anterior, la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determina la aplicación del régimen tributario general para aquella cooperativa por la totalidad de sus resultados y la privación de los beneficios fiscales disfrutados a que se refiere la Ley 20/1990, de 19 de julio, en el ejercicio económico en que se producen las circunstancias determinantes de la pérdida de dicha condición. En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en la consulta se desprende que la pérdida del régimen fiscal especial se producirá en el ejercicio en el que se efectúe la aportación no dineraria, sin que ello produzca efectos en los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores. Ello no impedirá, no obstante, que la operación de aportación no dineraria proyectada pueda acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII del TRLIS, por lo que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, la consultante no integrará en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la operación de reestructuración renta alguna derivada de la transmisión de la mencionada rama de actividad.
IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS 3. Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente: Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. {...} 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración".
El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".
(La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la LIS). Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: "10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados". Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA En relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que: "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."
Por tanto, aquellas aportaciones de terrenos que efectúe la consultante que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles no estarán sujetas al IIVTNU. No obstante, si entre los terrenos aportados existiera alguno que tuviera la consideración de urbano de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente: "No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo."
En consecuencia, en la medida en la que en el presente caso concurren las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS se producirá el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En Google puedes encontrar casi cualquier cosa...
pero solo SuperContable te lo ofrece BIEN EXPLICADO.
Accede al resto del contenido aquí
Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de los contenidos ofrecidos a través de este medio, salvo autorización expresa de RCR. Así mismo, queda prohibida toda reproducción a los efectos del artículo 32.1, párrafo segundo, Ley 23/2006 de la Propiedad intelectual.
Comparte sólo esta página:
Síguenos
