Resolución TEAR impugnada RG 45/0762/2021:

    "SEGUNDO. Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    Determinar si se debe estimar el motivo de oposición a la Diligencia de Embargo de Cuentas Bancarias alegado por el contribuyente.

    TERCERO. La cuestión de fondo sobre la que se debe pronunciar este Tribunal consiste en determinar si el contribuyente, oponiéndose a la diligencia de embargo notificada, se encuentra en alguno de los motivos de oposición a las diligencia de embargo establecidos en la normativa tributaria.

    En primer lugar recordar que la jurisprudencia ha señalado (vide. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3 Sección 2, de 10 de noviembre de 1992) que la posibilidad de interponer recurso administrativo, primero, y jurisdiccional, después, contra la providencia de embargo, como de otros actos de gestión recaudatoria, no significa que por este medio esté abierta indefinidamente una vía para plantear cualquier tipo de cuestiones, sino únicamente las relativas a la congruencia del acto impugnado con el fin a que se encamina y, lógicamente, las relativas a los presupuestos formales que condicionan todo acto administrativo. No cabe por tanto oponer frente a la misma los motivos esgrimibles frente a la providencia de apremio si ésta es firme o no ha sido impugnada.

    Es por ello que, como motivos de oposición a la diligencia de embargo notificada, se debe acudir a los motivos tasados que se establecen en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 170.3: "Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

    a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
    b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
    c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
    d) Suspensión del procedimiento de recaudación."

    Los motivos de oposición anteriormente señalados en el artículo 170.3 de la LGT son numerus clausus y se refieren exclusivamente a la procedencia de la emisión de la diligencia de embargo para el cobro de una deuda o sanción en periodo ejecutivo, sin que quepa cuestionar en este momento procesal la procedencia o conformidad a Derecho de aquellas deudas o sanciones. Y ello por cuanto las alegaciones relativas a los actos o los procedimientos anteriores a la actuación de embargo que ahora revisamos debieron hacerse valer a través de los recursos o reclamaciones correspondientes presentados en los plazos legalmente habilitados.

    CUARTO. No obstante lo anterior, conviene indicar, al resultar de aplicación al procedimiento que es objeto de revisión en la presente Reclamación, que mediante sentencia del Tribunal Supremo de 28/05/2020 (recurso de casación n.º 5751/2017) dictada con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, considera el Alto Tribunal que en virtud de la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo, y del principio de buena administración, concluye:

    "1) La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.

    2) Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que en él se pide. De esa suerte, la Administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la Administración no puede desentenderse"

    Asimismo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de 16/03/2021 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, RG 6715/2020, declara inadmisible dicho recurso "pues no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al haber fijado ya doctrina el Tribunal Supremo a través de la sentencia de 28 de mayo de 2020 (Rec. Cas. 5751/2017) en un caso idéntico al que se plantea en el presente recurso, doctrina que es la aplicable para supuestos idénticos a los contemplados en la sentencia en tanto en cuanto el propio Tribunal Supremo no la matice o rectifique." Pues bien, considerando plenamente aplicable al caso que nos ocupa la doctrina del Tribunal Supremo expuesta, reconocida, como no podía ser de otra forma, por el TEAC, no cabe dictar por la Administración tributaria las diligencias de embargo sin resolver antes de forma expresa el recurso de reposición contra la providencia de apremio, procediendo, en consecuencia, ha de confirmarse la resolución recurrida.

    QUINTO. En el caso que nos ocupa, se interpone en fecha 7 de Diciembre de 2020 Recurso de Reposición contra la Providencia de Apremio notificada. La Resolución del Recurso de Reposición contra la Providencia de Apremio no es notificado al contribuyente hasta el día 17 de marzo de 2021.

    Sin embargo, la Diligencia de Embargo impugnada fue notificada en fecha 2 de Febrero de 2021. Esto es, muy anterior a que se notificara la Resolución del Recurso de Reposición frente a la Providencia de Apremio.

    Por tanto, en aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, y de acuerdo con la interpretación de la misma desarrollada por el Tribunal Económico Administrativo Central, deben estimarse las pretensiones anulatorias del contribuyente.

    Por lo expuesto

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado"

    "PRIMERO.- Entiende el TEAR que no puede dictarse diligencia de embargo en tanto esté pendiente de resolver el recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio dictada por la misma deuda. Para ello se fundamenta en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 28 de mayo de 2020, recurso de casación 5751/2017, y en la resolución de ese Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de marzo de 2021, recurso 00-06715-2020, en la que se asume y aplica la sentencia citada.

    Sin embargo, tanto una como otra están referidas a supuestos en los que se enjuician providencias de apremio en base a recursos interpuestos contra el acto de liquidación, no diligencias de embargo respecto de recursos interpuestos contra providencias de apremio, como es el presente caso.

    SEGUNDO.- La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020, Sala de lo Contencioso sección 2ª, Recurso de casación 5751/2017.

    En el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo, la liquidación fue impugnada en reposición sin aportación de garantía, y antes de la resolución de dicho recurso de reposición, y vencido el plazo para su resolución, la Administración tributaria actuante dictó providencia de apremio. Anulada la providencia de apremio por el fallo de instancia, la cuestión giró en torno a si se puede iniciar el procedimiento de apremio para ejecutar una deuda tributaria cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición dirigido contra la liquidación de la que dimana, sin haber recaído resolución expresa, con sustento en que la liquidación tributaria no fue suspendida (...)

    No obstante, el TEAR extiende la doctrina casacional, que se refiere a la providencia de apremio dictada estando pendiente de resolución un recurso de reposición contra la liquidación, al caso de una diligencia de embargo dictada estando pendiente de resolución un recurso de reposición contra el apremio, estimando la reclamación interpuesta.

    Este Departamento considera que dicha resolución es contraria a derecho, puesto que está ampliando de manera indebida el criterio del Tribunal Supremo, al entender que la imposibilidad de dictar providencia de apremio en tanto se encuentre pendiente un recurso de reposición frente a la liquidación ha de extenderse, haciendo imposible dictar diligencias de embargo cuando esté pendiente de resolución un recurso de reposición frente a la providencia de apremio.

    Esta interpretación extensiva que hace el TEAR no sólo sería contraria a derecho, sino que vacía totalmente de contenido el artículo 224 de la LGT y el artículo 25 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

    En caso contrario, no se entiende que el artículo 25 del RGRVA señale que la mera interposición de un recurso de reposición no suspende la ejecución del acto impugnado, ni que el artículo 224 de la LGT especifique la necesidad de aportar garantías para la suspensión de los actos recurridos en reposición o que en el caso de impugnación de sanciones tributarias se produzca la suspensión automática sin necesidad de aportar garantías.

    TERCERO.- La clave para el correcto enfoque de la regla del artículo 167.4 LGT.

    Lo primero a destacar es que en este caso está dictada la providencia de apremio y eso lo cambia todo, pues una cosa es el período ejecutivo y otra bien distinta es el procedimiento de apremio.

    En este sentido puede traerse a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2014, Sala de lo C-A sección 2ª, recurso de casación 2987/2011, Juan Gonzalo Martínez Mico.

    En esta sentencia se dice:

    "la recaudación de las deudas tributarias podría realizarse en dos periodos recaudatorios: en periodo voluntario o en periodo ejecutivo. Esta declaración no es técnicamente precisa porque era y es posible el pago voluntario en periodo ejecutivo y el pago voluntario extemporáneo, realizado fuera del periodo voluntario pero sin haber comenzado el periodo ejecutivo" A continuación, define el procedimiento de apremio como: "la sucesión de actos que debe efectuar la Administración tributaria para conseguir de forma coactiva el cobro de las deudas que no hayan sido satisfechas de forma espontánea en período voluntario o en periodo ejecutivo por los obligados tributarios."

    Y define el período ejecutivo como:

    "una realidad temporal de la recaudación que permite la satisfacción de la deuda tributaria insatisfecha en período voluntario, tanto de forma espontánea como a través de un procedimiento ejecutivo contra el patrimonio del obligado al pago."

    Por lo tanto, el procedimiento de apremio no es sino una sucesión de actos abocados al cobro de la deuda que no ha sido satisfecha de forma espontánea.

    Una primera previsión que debe reseñarse es la prevista en el artículo 163.3 LGT, que dice que el procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.

    El acto primero del procedimiento de apremio, el que lo inicia según el artículo 167.1 LGT, es la providencia de apremio, la cual tiene fuerza de sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del obligado al pago, como dispone el apartado 2º del artículo 167 LGT.

    En el apartado 3º del citado precepto se encuentra una de sus notas características, cual es la de la preclusión de los motivos de impugnación.

    En el apartado 4º se halla un mandato claro: si no se paga en el plazo del artículo 62.5 LGT, se procederá al embargo de los bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio. Es decir, ante la ausencia de pago, el embargo no es una opción, es una obligación; la Recaudación, ante la ausencia de pago, no puede no embargar porque esto sería contrario a la ley.

    En el presente caso, lo que se propone es que la impugnación del apremio debe poner en entredicho el mandato del artículo 167.4 LGT; esto es, que ante la impugnación del apremio debe detenerse el procedimiento de apremio, entendido como una sucesión de actos abocados al cobro.

    Tal cosa no es posible, pues lo que sucede es que "... el procedimiento al que nos referimos presenta como último rasgo distintivo, un carácter ejecutivo (artículos 163.2 y 167 LGT), lo cual no impide, sin embargo, su suspensión en los supuestos específicos previstos en la normativa tributaria, dada la necesidad de conciliar el desarrollo de aquél con los intereses de los particulares que pueden ver ejecutado su patrimonio1."

    Esta es la clave: en el presente caso todo es diferente, pues tras el dictado de la providencia de apremio nos hallamos inmersos en un procedimiento ejecutivo para el que quiere la ley que, una vez iniciado, sólo se suspenda en los casos previstos en la normativa tributaria.

    La mera impugnación del apremio no es causa legal de suspensión, de ahí el mandato del artículo 167.4 LGT y de ahí la actuación de la Administración tributaria en este caso, que venía obligada al embargo, sin que las reflexiones del principio de buena administración puedan pesar más que el mandato legal"

    Adicionalmente, la Directora recurrente también formula alegaciones encaminadas a fundar que el principio de buena administración no se opone al dictado de una diligencia de embargo con anterioridad a la resolución del recurso de reposición formulado contra la providencia de apremio:

    "CUARTO. - El principio de buena administración, rectamente entendido.

    A fin de explicar este principio de buena administración puede acudirse, en primer lugar, a la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de diciembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 4442/2018.

    En este caso, para una cuestión de voluntaria, en fecha 15 de marzo de 2012 recayó resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central, ordenando la retroacción del procedimiento. A los tres meses de ser dictada, el Tribunal Central remitió al Tribunal Económico-Administrativo Regional competente la resolución para su ejecución. Este, por su parte, tardó otros tres meses en enviar la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT para su ejecución.

    Ese Departamento rápidamente lo devolvió al Tribunal Regional, advirtiéndole de que no era el competente para la ejecución. En pocos días se remitió el acto para su ejecución a la Dependencia Regional de Inspección, que procedió a su ejecución.

    Ante las impugnaciones seguidas, se plantea el Tribunal Supremo si, conforme al principio de la buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución, es conforme a Derecho que la Administración alargue anormalmente los plazos de remisión interna de un determinado expediente, en perjuicio de los derechos y garantías del contribuyente, aun cuando se cumpla estrictamente la letra de la ley, el artículo 150.5 (en la actualidad, artículo 150.7) de la LGT.

    El Fundamento Jurídico Séptimo, con cita a diversos precedentes sobre este principio de buena administración (STS de 14 de febrero de 2017, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2379/2015, José Antonio Montero Fernández. STS de 17 de abril de 2017, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 785/2016, José Antonio Montero Fernández. STS de 5 de diciembre de 2017, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 1727/2016, José Antonio Montero Fernández), procede a la fijación de la doctrina de la buena administración de la siguiente forma (el subrayado es nuestro):

    "(...) a la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable siendo así que al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas".

    Explicado el principio de buena administración, el Tribunal Supremo aborda en su Fundamento Jurídico Octavo el caso concreto y lo resuelve señalando que, en este caso, pese a respetarse el literal del artículo 150.7 LGT, desde que el TEAC ordenó la retroacción a mediados de marzo, hasta la ejecución de finales de noviembre, se excedió el plazo máximo de seis meses. Pero advierte la Sala que por parte del Director del Departamento no hubo demora alguna, y que la demora marcada por el TEAC es de muy escasa entidad y "no revela en modo alguno una conducta manifiestamente negligente o dilatoria del cumplimiento de los plazos, debiendo tener en especial consideración la extraordinaria carga de trabajo que pende sobre este órgano económico-administrativo", lo que a la postre permite al Supremo confirmar la doctrina de la buena administración, pero sostener para este caso concreto no ha existido una dilación no razonable y desproporcionada, desestimando las pretensiones de la parte actora.

    Finalmente, el Fundamento Jurídico Noveno, fija la siguiente doctrina de interés casacional:

    "NOVENO.- Fijación de la doctrina de interés casacional y resolución de las pretensiones.

    Procede reiterar como doctrina de interés casacional la que declaramos en nuestra sentencia de 5 de diciembre de 2017, cit., reafirmando que del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva. No se trata, por tanto, de una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable. El examen de las circunstancias del presente caso, bajo el prisma de los anteriores principios, nos permite concluir que no ha existido una dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo, por lo que no cabe apreciar infracción del art. 150.5 LGT, debiendo rechazar las pretensiones del recurso de casación"

    Esta misma doctrina se recoge en la STS de 23 de julio de 2020, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 7483/2018, María De La Esperanza Córdoba Castroverde, que, con cita a la anterior, reafirma que a la Administración, y claro está, a los órganos económico-administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración, que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas, de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable siendo así que al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral, sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas.

    De las sentencias citadas puede concluirse que este principio de buena administración tiene dos pilares fundamentales:

    Exige a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación.

    Y esa conducta no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que va más allá y reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".

    "Como ha señalado el Tribunal Constitucional en su sentencia 78/1996, de 20 de mayo, el privilegio de autotutela reconocido a la Administración engarza con el principio de eficacia reconocido en el artículo 103 de la Constitución Española (STC 22/1984), de forma que la ejecutividad de los actos administrativos no vulnera forzosamente la tutela judicial efectiva, si bien este derecho fundamental exige que los jueces puedan fiscalizar las actuaciones de la Administración y que su intervención no impida que la resolución final de cualquier conflicto sea plenamente eficaz. Se trata, por tanto, de conjugar ambas exigencias, pues estamos en un terreno en el que las actuaciones administrativas exceden sus límites. Aunque el monopolio de la función jurisdiccional corresponde en exclusiva a los jueces y tribunales de acuerdo con el artículo 117.3 de la Constitución, el principio de eficacia que debe regir las actuaciones administrativas según el artículo 103.1 de la Constitución, permite la existencia de la autotutela, siempre "con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho"

    La autotutela declarativa o ejecutividad se regula en los artículos 38 y 39 de la LPACAP, mientras que la autotutela ejecutiva o ejecutoriedad se regula en el artículo 98 de la LPACAP.

    En este sentido, haciendo bueno un alegato que en repetidas ocasiones ha hecho ese Tribunal Central4 puede decirse que el artículo 31.1 de la Constitución Española impone deberes al legislador y a la Administración, como señala el Tribunal Constitucional en sentencia 233/2005 al afirmar que "el Legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias".

    El deber de contribuir determina al mismo tiempo el consiguiente interés en la justa recaudación, ya que "la aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el artículo 31, y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional Los artículos 31.1 y 103 de la Constitución Española fundamentan el privilegio de autotutela y de atribución de potestades a la Administración tributaria al servicio del interés general en una justa recaudación de las deudas tributarias. Este interés general en el ámbito tributario, interés en la justa recaudación, determina que "la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución".

    En los citados artículos 31.1 y 103 de la Constitución Española encuentran su fundamento la existencia de una serie de privilegios o prerrogativas a favor de la Administración Pública, y también de la tributaria, que la sitúan en una especial posición jurídica frente a los obligados tributarios, dada su vocación de servicio al interés general (STC 23/1997). Posición a favor de la Hacienda Pública por el impago de los tributos, a fin de evitar riesgos en el funcionamiento del sistema tributario (STC 76/1990).

    Es el legislador quien en cumplimiento de un deber constitucional, ha habilitado "las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias" (SSTC 233/2005 y 195/1994, en materia de recaudación, en el mismo sentido ATC 7/2007).

    La Administración tributaria no solamente ostenta dichas potestades sino que, además, está obligada a ejercitarlas (STS de 18 de junio de 2004), respetando el cuadro de garantías para los ciudadanos, radicadas en último extremo, en la titularidad de derechos fundamentales.

    Por tanto, podemos concluir que en los artículos 31 y 103 de la Constitución Española se sitúan el anclaje constitucional del principio de autotutela y de la atribución de potestades a la Administración tributaria, entre las cuales está la posibilidad de acordar las medidas cautelares oportunas.

    Tras esta exposición, lo que este Departamento de Recaudación quiere plantear es que la resolución del TEAR contra la que se interpone el presente recurso está ampliando de manera indebida el criterio del Tribunal Supremo, haciendo imposible dictar diligencias de embargo cuando esté pendiente de resolución un recurso de reposición frente a la providencia de apremio. Y todo ello en nombre del principio de buena administración, pero sin hacer tampoco referencia a sus pilares básicos, sin señalar cuáles son los derechos del recurrente que se están vulnerando ni justificar en qué ha consistido la falta de diligencia de la Administración en su actuación.

    Siendo, además, a juicio de este Centro Directivo, las reflexiones sobre el principio de buena administración que hace el TEAR contrarias a la Ley, pues la mera impugnación del apremio no es causa legal de suspensión, y, dictada la providencia de apremio, la Administración tributaria venía obligada al embargo por mandato legal del artículo 167.4 de la LGT.

    Nos hallamos, pues, ante una pugna de valores o principios: los que en día informaron los artículos 163 a 167 LGT, y los que hoy auspicia el principio de buena administración, y debemos decir que toda pugna de valores se ha de resolver en el equilibrio y que esto ya lo tiene resuelto la doctrina constitucional, como se expone a continuación"

    "La entrada injustificada en este esquema del principio de buena administración es indebida, por contraria a los principios constitucionales.

    SÉPTIMO. - Conclusiones.

    De todo lo expuesto puede concluirse, en primer lugar, que cuando la Administración Tributaria dicta una diligencia de embargo, aunque esté pendiente de resolver recurso de reposición frente a la providencia de apremio, no hace sino cumplir con un mandato legal claro, cual es el de los artículos 163 y 167 LGT, pues nos hallamos tras la providencia de apremio inmersos en un procedimiento ejecutivo, cuya suspensión demanda mandato legal.

    Ha quedado expuesto, además, que es doctrina constitucional y jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso del Supremo la del pleno encaje constitucional de los artículos 163 y siguientes de la LGT, pues en palabras del Tribunal Constitucional "no es contrario a la Constitución, sino que engarza con el principio de eficacia", aunándolo con la posibilidad de "la fiscalización plena, sin inmunidades de poder".

    Se ha visto que el principio de buena administración impone a la misma una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que va más allá y reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Esto es loable, pero no puede llevarse por delante la solución dada por los artículos 163 a 167 LGT al equilibrio deseado por la Constitución entre la eficacia y la tutela judicial efectiva.

    Dicho "suaviter in modo, fortiter in re", si bien el principio de buena administración tiene su espacio y su recorrido, y eso nadie lo niega, no cabe la extensión pretendida del mismo al procedimiento de apremio, pues debemos repetir que es doctrina de nuestro Tribunal Constitucional que lo que se pretende es conjugar las necesidades de la eficacia administrativa con las exigencias de la tutela judicial efectiva.

    El sistema definido en los artículos 163 a 167 LGT sí logra este equilibrio, pues su carácter ejecutivo (artículos 163.2 y 167 LGT) no impide, sin embargo, su suspensión en los supuestos específicos previstos en la normativa tributaria.

    La resolución del TEAR deja en nada el carácter ejecutivo, pues la mera impugnación del apremio veda toda posibilidad de embargo y eso niega toda eficacia al procedimiento de apremio y es contrario a la doctrina constitucional (entre otras las STC 78/1996, de 20 de mayo y STC 22/1984, STC 66/1984 arriba expuestas)"

    Solicitando, finalmente, de este TEAC la fijación del siguiente criterio:

    "Este Departamento de Recaudación SOLICITA que el Tribunal Económico Administrativo Central dicte resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de alzada, estableciendo como criterio lo siguiente:

    La falta de resolución del recurso de reposición interpuesto contra una providencia de apremio no impide que se dicten diligencias de embargo por la misma deuda".

    Artículo 167 LGT. Iniciación del procedimiento de apremio.

    "1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

    2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

    3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

    a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
    b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
    c) Falta de notificación de la liquidación.
    d) Anulación de la liquidación.
    e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

    4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio"

    Artículo 169 LGT. Práctica del embargo de bienes y derechos.

    "1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

    a) El importe de la deuda no ingresada.
    b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
    c) Los recargos del período ejecutivo.
    d) Las costas del procedimiento de apremio.

    2. (...)
    3. (...)
    4.(...)
    5. (...)"

    Artículo 170 LGT. Diligencia de embargo y anotación preventiva.

    "1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

    Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.

    2. (...)
    3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

    a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
    b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
    c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
    d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

    4.(...)
    5. (...)
    6. (...)"

    Artículo 171 LGT. Embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito.

    "1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo.

    Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados.

    2. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente.

    3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior"

    Por su parte, la normativa básica reguladora de los medios de revisión se contiene en el título V de la Ley General Tributaria:(el subrayado es de este Tribunal)

Artículo 213 LGT. Medios de revisión.

    "1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:

    a) Los procedimientos especiales de revisión.
    b) El recurso de reposición.
    c) Las reclamaciones económico-administrativas"

Artículo 214 LGT. Capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos de resolución.

    "1. En los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.

    2. Lo dispuesto en los apartados anteriores se aplicará teniendo en consideración las especialidades reguladas en el capítulo IV de este título.

    3. A efectos del cómputo de los plazos de resolución previstos en este título será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley"

Artículo 224 LGT. Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.

    "1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

    Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley.

    Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.

    2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:

    a) Depósito de dinero o valores públicos.
    b)Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
    c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

    3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

    4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

    5. En los casos del artículo 68.9 de esta Ley, si el recurso afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que, en su caso, deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso.

    6. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley"

Artículo 225 LGT. Resolución del recurso de reposición.

    "1. Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.

    Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado.

    2. El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

    La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

    3. (...)

    4. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

    En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

    Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

    5. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

    6. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso".

    "Determinar si se puede iniciar el procedimiento de apremio de una deuda tributaria, cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la que trae causa, sin haber recaído resolución expresa, con sustento en que la liquidación tributaria impugnada no fue suspendida".

    STS de 28 de mayo de 2020 (recurso de casación 5751/2017):

    "Pues bien, de la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo -lo que nos lleva a extender el elenco de preceptos interpretados a otros como los artículos 21 a 24 de la LPAC y sus concordantes; de los artículos 9.1, 9.3, 103 y 106 LJCA; así como el principio de buena administración -que cursa más bien como una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros-, puede concluirse la siguiente interpretación:

    1) La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.

    2) Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que él se pide. De esa suerte, la Administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la Administración no puede desentenderse.

    Es cierto que el recurrente no promovió, como le era posible, la suspensión del acto recurrido en reposición, pero tal circunstancia sólo habría hecho más clara y evidente la necesidad de confirmar la sentencia, pues al incumplimiento del deber de resolver sobre el fondo -la licitud de la liquidación luego apremiada-, sobre el que nos hemos pronunciado, se solaparía además, haciendo la conducta aún más grave, el de soslayar el más acuciante pronunciamiento pendiente, el de índole cautelar"

    STS de 28 de mayo de 2020 (recurso de casación 5751/2017):

    "Aceptar que pueda dictarse una providencia de apremio en un momento en que aún se mantiene intacto para la Administración el deber de resolver expresamente, el cual no cesa por el mero hecho de la pendencia de recursos contra los actos presuntos -y, por ende, eventualmente, con la posibilidad, no muy estadísticamente frecuente, de que el recurso de reposición fuera estimado, con anulación del acto impugnado en reposición, que es hipótesis que no parece tener a la vista la comunidad murciana recurrente- es dar carta de naturaleza a dos prácticas viciadas de la Administración y contrarias a principios constitucionales de innegable valor jurídico, como los de interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE); y servicio con objetividad a los intereses generales ( art. 103 CE) -que no se agotan en la recaudación fiscal, tal como parece sugerirse, sino que deben atender a la evidencia de que el primer interés general para la Administración pública es el de que la ley se cumpla y con ello los derechos de los ciudadanos): La primera práctica, no por extendida menos aberrante, es la de que el silencio administrativo sería como una opción administrativa legítima, que podría contestar o no según le plazca o le convenga. Ninguna reforma legal de las que se han producido desde la LPA de 1958 hasta nuestros días han dejado de regular la patología, esto es, el silencio negativo, a veces con cierta complacencia en las consecuencias de la infracción de estos deberes esenciales de la Administración.

    La segunda práctica intolerable es la concepción de que el recurso de reposición no tiene ninguna virtualidad ni eficacia favorable para el interesado, aun en su modalidad potestativa, que es la que aquí examinamos. En otras palabras, que se trata de una institución inútil, que no sirve para replantearse la licitud del acto, sino para retrasar aún más el acceso de los conflictos jurídicos, aquí los tributarios, a la tutela judicial.

    En otras palabras, hay una especie de sobreentendido o, si se quiere, de presunción nacida de los malos hábitos o costumbres administrativos -no de la ley-, de que el recurso sólo tiene la salida posible de su desestimación. Si no fuera así, se habría esperado a su resolución expresa para dirimir la cuestión atinente a la legalidad del acto de liquidación -que se presume, pero no a todo trance, no menospreciando los recursos que la ponen en tela de juicio-, de la que deriva la presunción de legalidad y, por tanto, la ejecutividad.

    Dicho en otras palabras, no se comprende bien que se apremie la deuda tributaria antes de resolverse de forma expresa el recurso de reposición que, teóricamente, podría dar al traste con el acto de cuya ejecución se trata; y, una vez, en su caso, desestimado explícitamente éste, cabría, entonces sí, dictar esa providencia de apremio, colocando así el carro y los bueyes -si se nos permite la expresión- en la posición funcionalmente adecuada. El mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la Administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver.

    Como muchas veces ha reiterado este Tribunal Supremo, el deber jurídico de resolver las solicitudes, reclamaciones o recursos no es una invitación de la ley a la cortesía de los órganos administrativos, sino un estricto y riguroso deber legal que obliga a todos los poderes públicos, por exigencia constitucional (arts. 9.1; 9.3; 103.1 y 106 CE), cuya inobservancia arrastra también el quebrantamiento del principio de buena administración, que no sólo juega en el terreno de los actos discrecionales ni en el de la transparencia, sino que, como presupuesto basal, exige que la Administración cumpla sus deberes y mandatos legales estrictos y no se ampare en su infracción -como aquí ha sucedido- para causar un innecesario perjuicio al interesado.

    Expresado de otro modo, se conculca el principio jurídico, también emparentado con los anteriores, de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur), lo que sucede en casos como el presente en que el incumplido deber de resolver sirve de fundamento a que se haya dictado un acto desfavorable -la ejecución del impugnado y no resuelto-, sin esperar a pronunciarse sobre su conformidad a derecho, cuando había sido puesta en tela de juicio en un recurso que la ley habilita, con una finalidad impugnatoria específica, en favor de los administrados"

   "TERCERO. Juicio de este Tribunal Económico-Administrativo Central.

    Una vez expuesta la normativa aplicable y delimitada la controversia jurídica, debemos tomar en consideración la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020 (recurso de casación 5751/2017), sentencia en la que se fundamenta el TEAR para la estimación de su reclamación.

    (...)

    Fijando, el Alto Tribunal, en respuesta a tal cuestión con interés casacional la siguiente doctrina jurisprudencial:(el subrayado es de este Tribunal)

    (...)

    Así, de esta doctrina jurisprudencial se desprende de modo inequívoco que no cabe dictar la providencia de apremio sin que se resuelva antes de forma expresa el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación de la que trae causa el apremio aunque el recurrente no haya solicitado la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.

    (...)

    Realizada tal precisión, compete a este TEAC ahora enjuiciar si ese criterio jurisprudencial que anuda el dictado de la providencia de apremio a la resolución expresa del recurso de reposición supone que también sería exigible la notificación de dicha resolución como postula el TEAR de Castilla la Mancha en la resolución aquí impugnada.

    A tal fin, debemos analizar pormenorizadamente las argumentaciones del Alto Tribunal en la precitada sentencia:(el subrayado es de este Tribunal)

    (...)

    Así, las reflexiones previas a la fijación de la respuesta con interés casacional esclarecen las consideraciones jurídicas que el Alto Tribunal ha ponderado en aras de alcanzar la misma. Y, en este sentido, a juicio de este Tribunal Central, dichas reflexiones ponen de manifiesto que, si bien la respuesta a la cuestión controvertida ha anudado el dictado de la providencia de apremio al momento de "resolver ese recurso de forma expresa", no cabe equiparar jurídicamente ese "resolver" con el mero dictado de la resolución del recurso de reposición.

    Extremo que se pone de manifiesto en las líneas precedentes de la sentencia donde se habla del "deber de la Administración de resolver expresamente" o de "resolver en tiempo y forma el recurso de reposición".

    Y en este sentido, en la propia fijación de la doctrina jurisprudencial, después de señalar que no se puede dictar la providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, en el punto 2 el Alto Tribunal se refiere a la improcedencia de que la Administración sea premiada o favorecida "cuando no contesta tempestivamente" , es decir, en tiempo y forma.

    Y ello no es baladí porque ese deber de la Administración de resolver los recursos sometidos a su conocimiento no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso de reposición, sino que exige la notificación al interesado, como pone de manifiesto el artículo 225 LGT antes transcrito que, si bien bajo el título de "resolución del recurso de reposición", fija un "plazo máximo para notificar la resolución":

    "4. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso."

    Plazo máximo para cuyo cómputo, tal y como dispone el artículo 214.3 LGT, es de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 LGT, precepto este último que es de especial trascendencia, en tanto que introduce la previsión expresa de que esa obligación de notificar dentro del plazo de duración se entiende cumplida con la realización de un intento de notificación o con la puesta a disposición electrónica del acto administrativo:

    Artículo 104 LGT. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

    "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

    El plazo se contará:

    a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
    b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
    Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

    2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

    En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada
    (...)"

    "La Administración no puede dictar la providencia de apremio mientras no de cumplimiento a su deber de resolver expresamente, en tiempo y forma, el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación apremiada, deber que no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso de reposición, sino que exige la notificación al interesado.

    Este deber, en los casos en que, ex artículo 214.3 LGT, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, se entiende cumplido con la realización de un intento de notificación o la puesta a disposición de la notificación por medios electrónicos de la resolución del recurso de reposición en los términos del citado artículo 104.2 LGT, y ello con independencia de que en estos casos la notificación de ambos actos administrativos, resolución del recurso de reposición y providencia de apremio, pueda llegar a ser simultánea."

    Pues bien, igual argumentación considera este Tribunal Central es aplicable al presente supuesto, de forma que debe concluirse que la Administración no puede dictar la diligencia de embargo mientras no de cumplimiento a su deber de resolver expresamente, en tiempo y forma, el recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio, deber que no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso de reposición, sino que exige la notificación al interesado.

    Este deber, en los casos en que, ex artículo 214.3 LGT, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT, se entiende cumplido con la realización de un intento de notificación o la puesta a disposición de la notificación por medios electrónicos de la resolución del recurso de reposición en los términos del citado artículo 104.2 LGT, y ello con independencia de que en estos casos la notificación de ambos actos administrativos - resolución del recurso de reposición y diligencia de embargo- pueda llegar a ser simultánea.

    En este sentido queremos advertir que, exigir para el dictado de la diligencia de embargo en todo caso la notificación de la resolución del recurso de reposición, supondría una limitación al ejercicio de la potestad ejecutiva de la Administración en atención a un extremo que ella ya no controla directamente -a saber, la consecución de la notificación - y, para cuya realización no puede servirse la Administración, en palabras de la sentencia, de un mayor "esfuerzo o despliegue de medios". Piénsese, por ejemplo, en el ámbito de la asistencia mutua internacional para la práctica de notificaciones o, incluso, en la notificación edictal; extremos que ponen de manifiesto que el reconocimiento de que cabe dictar la diligencia de embargo durante el lapso temporal comprendido entre el primer intento de notificación o la puesta a disposición y su notificación, no supone una conculcación del principio citado por la STS de que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).