Resolución: 07675/2021 - Fecha: 28/11/2023
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

    Referencias normativas:

    Ley 58/2003 General Tributaria LGT: 191, 201.1, 201.3, 167.3




    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.



    PRIMERO.- Con fecha 16/02/2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 derivado del A.DISCONFORMIDAD_1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SL, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el día 02/03/2018 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicación notificada el 14/10/2016.

    Los hechos en que se basa la Inspección para liquidar son, resumidamente, los siguientes:

     1. Obra no declarada (2014): La entidad construyó una casa en LOCALIDAD_1 para el matrimonio de nacionalidad noruega formado por D. Axy y D.ª Bts, cuya venta no declaró ni en el IS ni en IVA. La Inspección concluyó que su precio de venta era de 1.802.000,00 euros (ingresos totales recibidos y contabilizados como préstamo en las cuentas: 17100001 -Deuda l/p inversiones en curso-, con un saldo de 1.342.000,00 euros; y en la cuenta ...00 -Axy-, con un saldo de 460.000,00 euros), por lo que habiendo la empresa contabilizado (aunque no deducido) costes por importe de 860.887,71 euros, existía un beneficio no declarado de 941.112,29 euros.

    2. Ingresos por intereses de préstamos a personas vinculadas (2014 y 2015): La interesada no incluyó en su declaración los intereses devengados por los préstamos realizados a personas relacionadas con socios y administradores, lo que supuso unos ingresos no declarados (según valor de mercado) de 6.178,71 euros en 2014 y 15.500,82 euros en 2015.

    3. Disminución de ingresos por facturas irregulares emitidas a una sociedad vinculada (2014 y 2015): La mercantil declaró ingresos por servicios prestados a la entidad vinculada TW SL cuya realidad no fue acreditada, por lo que se minoró la cifra de ingresos declarada y paralelamente también los gastos de la sociedad vinculada, por importe de 157.119,25 euros en 2014 y 515.454,53 euros en 2015.

    4. Gastos no deducibles (2014 y 2015): No se admitió la deducción de diversos gastos por importes de 91.823,54 euros en 2014 y 267.866,70 euros en 2015, por falta de prueba de su realidad, su necesidad, su afectación a la actividad o su correlación con los ingresos, según los casos.

    5. Facturas recibidas de empresas vinculadas (2015): No se admitió la deducción de los gastos facturados por servicios supuestamente recibidos de empresas vinculadas por importe de 229.058,16 euros en 2015, por no haberse aportado factura o documento que justificara la realidad de los mismos.

    6. Consumo existencias - proyectos fallidos (2015): La mercantil contabilizó y llevó a la cuenta ...00 -Variación de existencias- 105.390,43 euros, señalando que se trataba de horas de trabajo en proyectos que finalmente no habían sido aceptados por los clientes. La Inspección no admitió la deducción del gasto al no acreditarse la realidad de los gastos.

    Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección procedió a modificar la base imponible declarada en 2014 (36.282,49 euros) en 881.995,29 euros y la declarada en el ejercicio 2015 (2.025,63 euros) en 102.361,58 euros, y a dictar una liquidación de la que resultaba una deuda total a ingresar de 303.275,92 euros, que se desglosaba en 277.003,10 euros de cuota y 26.272,82 euros de intereses de demora.

    SEGUNDO.- Apreciada la posible comisión de la infracción tributaria del artículo 191 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) en relación con los ajustes practicados por la Inspección relativos a la obra no declarada en 2014, a los ingresos por intereses de préstamos a personas vinculadas no declarados en 2014 y 2015 y a la falta de justificación de la realidad o correlación de determinados gastos en 2014 y 2015, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el 02/03/2018 a la sociedad el Acuerdo de fecha 16/02/2018, por el que se impusieron las siguientes sanciones (estas sanciones junto con el Acuerdo de liquidación son objeto del recurso de alzada n.º 7676/2021):

1. En 2014: una sanción del 125%, por importe de 314.265,89 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción muy grave.


2. En 2015: una sanción del 50%, por importe de 12.795,19 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción leve.

    TERCERO.- Asimismo, se incoó otro expediente sancionador por el artículo 201 de la LGT en relación con las facturas irregulares emitidas a sociedad vinculada TW SL que concluyó con la imposición de las siguientes sanciones:

1. En 2014: una sanción del 75%, por importe de 117.839,44 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción muy grave.


2. En 2015: una sanción del 150 %, por importe de 773.181,80 euros, como consecuencia de la comisión de una infracción muy grave.

    CUARTO.- Disconforme con este último Acuerdo sancionador, la mercantil interpuso el 13/03/2018 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía las reclamaciones números 41/1930/2018 y 41/9845/2018, que fueron desestimadas mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 18/02/2021 y notificada el 10/03/2021.

    QUINTO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 08/04/2021 en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente al Acuerdo sancionador:

     Existe una diferencia contrastada entre los índices del expediente electrónico que se le puso de manifiesto y el que se remitió al TEAR y ahora al TEAC, de tal forma que en éste último tiene más páginas y más elementos que el puesto de manifiesto. Considera que los documentos se incorporaron al expediente después de la puesta de manifiesto por la Inspección, por lo que se le ha causado indefensión, debiendo retrotraerse las actuaciones.

    Que la Inspección no se abstuvo de continuar con las actuaciones inspectoras para enviar el tanto de culpa a la jurisdicción penal  Respecto de las sanciones impuestas por el 201.3 de la LGT alega vulneración del principio de no concurrencia del artículo 180.2 LGT, inexistencia de elemento objetivo, falta de motivación de la culpabilidad y falta de motivación de la graduación de la sanción por incumplimiento sustancial en más del 20% de las operaciones.


    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

    SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

     Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del Tribunal Regional objeto del recurso de alzada que nos ocupa dando respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente frente a la misma.

    TERCERO.- En primer lugar, solicita la recurrente la retroacción de actuaciones por haberse generado indefensión a la misma al existir documentos que se incorporaron al expediente después de la puesta de manifiesto por la Inspección, indicando que ello resulta constatable con solo comparar los índices de los expedientes puestos de manifiesto a la entidad y al Tribunal. Añade asimismo en esta primera alegación varias dudas respecto del ajuste por la obra no declarada y de la obligación de remisión del tanto de culpa a la Jurisdicción Penal.

    El TEAR de Andalucía desestimó esta alegación motivando lo siguiente:



    Frente a ello, señala la entidad que nada se dice de la existencia de dos puestas de manifiesto (una el 28/07/2017 y otra el 27/11/2017). Pues bien, tal circunstancia no se menciona porque no tiene relevancia alguna, siendo lo único importante a los efectos que aquí interesan que en la puesta de manifiesto anterior a la firma de las Actas (la del 27/11/2017) estuvieran incorporados todos los elementos necesarios para liquidar y sancionar. Y, precisamente, en aras de cumplir con esta obligación, tras el trámite de audiencia del 28/07/2017 no se firmaron las actas, sino que se incorporaron 26 nuevos documentos que determinaron que se produjera una nueva puesta de manifiesto el 27/11/2017.

    En cuanto a lo alegado sobre que el expediente remitido al Tribunal tiene 2.536 elementos/documentos en lugar de los 273 de la puesta de manifiesto de 27/11/2017, cabe indicar que según observa este Tribunal ello se debe a un error informático consistente en la duplicación reiterada del expediente original. Por tanto, no habiendo la recurrente identificado ningún documento nuevo en el expediente ahora puesto de manifiesto, como tampoco la ausencia de ningún documento esencial en las puestas de manifiesto previas que pudiera haber dado lugar a la alegada indefensión, y no existiendo razonamiento alguno en el Acuerdo de liquidación distinto de los obrantes en el Acta, este TEAC coincide con el Tribunal de Instancia en su conclusión sobre la inexistencia de indefensión.

    Asimismo debemos rechazar todo lo alegado respecto de la obra no declarada pues nada tiene que ver dicho ajuste con la sanción que se impone en el Acuerdo aquí impugnado, el cual únicamente se refiere a los ajustes realizados por la Inspección minorando los ingresos declarados como consecuencia de la emisión de facturas emitidas a su vinculada TW SL por servicios que no ha acreditado que llevara a cabo.

    CUARTO.- Respecto a lo planteado sobre que la Inspección no se abstuvo de continuar con las actuaciones inspectoras para enviar el tanto de culpa a la jurisdicción penal, hemos de recordar que para acudir a la figura del delito fiscal no basta únicamente con que la cuantía de lo defraudado supere el importe señalado por el Código Penal, ni tampoco la concurrencia de dolo en cualquier grado, sino que es necesaria la concurrencia de un dolo específico que, en el presente caso, la Inspección no apreció. En relación con ello, cabe recordar que es la Administración Tributaria quien, en el curso de sus actuaciones de comprobación e investigación, debe valorar indiciariamente la concurrencia de dicho dolo específico para, en su caso, presentar denuncia o querella por delito fiscal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Así, el artículo 180.1 de la LGT dispone que "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal".

    QUINTO.- En lo que se refiere al fondo del Acuerdo sancionador, debemos empezar analizando el elemento objetivo. La conducta sancionada consistió en la emisión por parte de la interesada a su empresa vinculada TW SL de facturas que recogen prestaciones de servicios cuya realidad no ha quedado acreditada, siendo los importes de los correspondientes ingresos declarados de 157.119,25 euros en 2014 y 515.454,53 euros en 2015.

    Y a este respecto, el artículo 201 LGT señala, por lo que aquí interesa:


    En relación con esta sanción, alega la interesada en primer lugar la vulneración del principio de no concurrencia del artículo 180.2 LGT, señalando que la infracción por falta de ingreso del artículo 191 de la LGT subsume los incumplimientos registrales, documentales y de facturación que se utilizan para su comisión, por lo que no procede imponer la sanción prevista en el artículo 201.3 LGT.

    El artículo 180 LGT establece el principio de no concurrencia de sanciones tributarias, disponiendo en su apartado 1:



    Así pues, los incumplimientos de las obligaciones de facturación tipificados en el artículo 201 LGT no son sancionables independientemente cuando califiquen una infracción como grave o muy grave, resultando que el principio de no concurrencia de sanciones tributarias quedaría vulnerado en el supuesto en que el obligado tributario expidiera la factura con datos falsos o falseados como instrumento para cometer la infracción del artículo 191 LGT (dejar de ingresar) y se sancionase tanto la conducta tipificada en el artículo 201 como la prevista en los articulo 191. Por ello, en tales casos, se ha de sancionar única y exclusivamente el tipo del artículo 191, si bien la infracción cometida se califica como grave o muy grave dependiendo del empleo o no de medios fraudulentos.

    Examinado el expediente administrativo remitido se constata que en el curso del procedimiento inspector llevado a cabo respecto de la interesada se incoaron dos expedientes sancionadores:

     Uno por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, en relación los ajustes practicados por la Inspección relativos a la obra no declarada en 2014, a los ingresos por intereses de préstamos a personas vinculadas no declarados en 2014 y 2015 y a la falta de justificación de la realidad o correlación de determinados gastos en 2014 y 2015, concluyendo al respecto que la entidad había "dejado de ingresar por el impuesto sobre sociedades 2014 y 2015 los siguientes importes: importe de 251.412,71 euros en el año 2014 y de 25.590,39 euros en el año 2015". Este Acuerdo sancionador fue impugnado ante este TEAC mediante recurso de alzada interpuesto el día 08/04/2021, que ha sido desestimado mediante resolución del día de la fecha (RG 7676/2021).

    Y otro, el aquí impugnado, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 201 de la LGT, en relación con los ajustes realizados por la Inspección minorando los ingresos declarados como consecuencia de la emisión de facturas emitidas a su vinculada TW SL por servicios que no ha acreditado que llevara a cabo.

    Así, los ajustes que determinan la imposición de la sanción del 191 a la interesada son distintos de sancionados mediante el 201 LGT, por lo que no es cierto lo alegado sobre que "el incumplimiento relativo a la facturación que se imputa y sanciona en la resolución ahora recurrida, es tenido en cuenta para graduar y calificar las sanciones impuestas a la obligada tributaria como a su vinculada". Y es que la emisión de facturas falsas por parte de la recurrente no da lugar a una falta de ingreso de su deuda tributaria, sino todo lo contrario, pues se trataba de ingresos.

    Y en cuanto a las sanciones impuestas, en su caso, a la entidad vinculada TW SL, cabe indicar que nada impide sancionar tanto al sujeto emisor de la factura como al receptor que se la deduce, no habiendo duplicidad en la sanción pues se trata de dos infracciones distintas, cometidas por sujetos diferentes, basadas en hechos también distintos: uno es la emisión de facturas con datos falsos o falseados (artículo 201.3 LGT) y otro el dejar de ingresar (artículo 191 LGT) derivado de la no deducibilidad; no habiendo, pues, violación del principio "non bis in idem". Y en este mismo sentido, se ha pronunciado ya este TEAC en resoluciones de fechas 23/01/2014, 04/02/2016 y 02/02/2017 (RG 2296/11, RG 7101/12 -confirmada por SAN de 13-11-2017 (rec. nº. 257/2016)- y RG 6492/14-confirmada por SAN de 20-05-2019 (rec. nº. 382/2017-), señalando en la última de ellas lo siguiente:


    La misma sentencia añade que «dicho principio del "non bis in idem" impone, por una parte, la prohibición de que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta, por entrañar esta posibilidad una inadmisible reiteración en el ejercicio del "ius puniendi" del Estado», doctrina que se reitera en numerosas Sentencias posteriores como la 159/1985, de 27 de noviembre, 23/1986, de 14 de febrero, 94/1986, de 8 de julio, 107/1989, de 8 de junio, etc. (el segundo supuesto de aplicación de este principio, que es la confluencia de sanciones desde órdenes jurídicos distintos, como el penal y el administrativo, no tiene interés en este caso). El Tribunal Supremo, recogiendo la vinculación del principio con el requisito constitucional de legalidad y tipicidad de las sanciones (Sentencias de 6 de junio de 1988, 4 de octubre de 1991 y muchas más) ha establecido como ámbito de vigencia del principio que el mismo «lo que excluye es una doble sanción por un mismo hecho: se requiere, como ha señalado la jurisprudencia, tanto del Tribunal Constitucional como de esta Sala, la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento de la acción penal» (Sentencia de 12 de junio de 1991 reiterando la doctrina de las Sentencias de 24 de septiembre de 1981, 12 de julio de 1985, etc.) lo que le conduce, congruentemente, en Sentencias como la de 28 de octubre de 1991, a declarar que resultando «claro que una misma conducta ha sido sancionada dos veces, se infringe el principio "non bis in idem"».

    Pues bien, en el supuesto de que se trata los hechos no son iguales ya que en un caso, el del recurrente, es la emisión de facturas falsas y en el otro es la deducción por los gastos inexistentes simulados detrás de las facturas falsas. Tampoco hay identidad de sujeto. En el caso que se somete a este Tribunal es el emisor de las facturas falsas, mientras que en el de la indebida deducción el sujeto infractor es la entidad que se las deduce. Por último no hay el mismo fundamento punitivo. En el caso que aquí se resuelve la norma aplicable es la que sanciona la emisión de facturas falsas (art. 201.1 y 3 de la LGT-2003). En el caso de la sociedad la norma infringida es el artículo 191.1 y 3 de la citada Ley al haberse utilizado por la sociedad facturas falsas».

    A la vista de lo anteriormente expuesto, hemos de desestimar las alegaciones en lo que a esta cuestión se refiere.

    SEXTO.- En siguiente lugar, alega la entidad la falta del elemento objetivo de la infracción, defendiendo la realidad de los servicios facturados a la entidad vinculada y señalando haber aportado documentación que así lo acreditaba.

    Examinado el expediente administrativo se comprueba que la Inspección empleó la prueba indiciaria para concluir la falsedad de las facturas emitidas por la interesada a su vinculada TW SL. Al respecto, cabe indicar que la prueba indiciaria no resulta contraria a nuestro Ordenamiento Jurídico, admitiendo tanto la doctrina y la jurisprudencia la prueba indiciaria o por presunciones siempre y cuando se parta de uno o varios hechos base o indicios que resulten acreditados para llegar, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable, a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante. Así lo ha dicho este TEAC, entre otras, en la resolución de fecha 09/10/2014 (RG 6879/12) -confirmada por SAN de 24/02/2016 (rec. n.º 78/2015)-, en la que se recopilan a su vez diversos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la simulación y la prueba por presunciones:



    Asimismo, debemos traer aquí la resolución de este Tribunal Central de 25/10/2012 (RG 5355/10) -confirmada por SAN de 22/01/2016, rec. n.º. 592/2013- en la que se motiva lo siguiente:


    SÉPTIMO.- En el presente caso, los hechos base que resultan acreditados por parte de la Administración y que llevan a concluir que la facturación emitida se correspondían a operaciones falsas son los siguientes:

     No se justificaron fehacientemente los trabajos realizados a pesar de haber sido requerida la empresa para ello en reiteradas ocasiones. Se aportaron determinadas facturas que no detallan el servicio prestado, sino que hacen referencia a conceptos genéricos, tales como honorarios por proyectos y servicios de dirección y gestión; así como algunos justificantes de pago, pero por importes distintos, en los que no consta referencia alguna a la factura que se paga, siendo la mayoría de fecha anterior a la emisión de la propia factura.

    La entidad carecía de personal cualificado para realizar los trabajos facturados, referidos a servicios muy específicos relacionados con proyectos de arquitectura, servicios de dirección y gestión de obras, y servicios project manager. Durante el año 2014 tuvo contratados 19 trabajadores, de los cuales solo 3 (según los datos facilitados por la Seguridad Social) lo fueron por periodo superior a 3 meses y solamente 4 estuvieron dados de alta en los periodos en los que se facturaron los trabajos. En 2015, tuvo contratados 2 trabajadores durante 15 días, y la administradora.

    En los ejercicios 2014 y 2015, la mercantil presentó declaraciones con resultado escasamente significativo o relevante (36.282,49 y 2.025,63 euros de bases imponibles, respectivamente), sin correlación con las facturas emitidas, las cuales, sin embargo, sirvieron para que la entidad receptora de las mismas (la vinculada TW SL) las declarara como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, con el correspondiente perjuicio para la Hacienda Pública.

    Estos indicios, unidos a la vinculación existente entre las empresas, llevaron a la Inspección a concluir la falsedad de las facturas emitidas por la interesada a su vinculada, considerando que su única finalidad era la de "inflar" sus gastos para disminuir la carga fiscal de la misma.

    Frente a las conclusiones de la Inspección, insiste la recurrente en señalar que se ha acreditado la realidad de las operaciones cuestionadas. Sin embargo, toda su argumentación se basa en meras afirmaciones que carecen de apoyo documental (no ha identificado los medios personales y materiales utilizados en la prestación de unos servicios), en documentación que no desvirtúa las conclusiones alcanzadas por la Inspección actuaria (las facturas definen de forma genérica los servicios, los justificantes de pago resultan irregulares tanto en las fechas como en los importes), o en documentos privados que frente a terceros carecen de valor de prueba legal (contratos y cuadros de costes). Y en cuanto a los argumentos con los que la entidad pretende rebatir las conclusiones de la Inspección, procede remitirnos a lo ya dicho por el Tribunal de instancia, al coincidir con el sentir de este Tribunal Central:


    Por último, respecto a lo alegado sobre que no se ha ocasionado perjuicio económico alguno puesto que eliminando en ambas sociedades las facturas consideradas falsas el resultado de la declaración no cambia, cabe añadir que tal indicio tenido en cuenta por la Inspección evidentemente se refiere a la situación previa a su regularización, y que de no ser por la intervención del órgano actuante, se hubiera consolidado.

    En todo caso, en lo que se refiere a la valoración de la prueba por presunciones, debe advertirse que si bien ninguno de los indicios permite concluir por sí mismo y aisladamente la falsedad de las facturas, conjuntamente generan un estado de certeza objetivamente justificable habiendo señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 11/07/2003 (RJ 2003/6342) que "esta Sala ya ha descartado el error de pretender valorar aisladamente los indicios, ya que la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de la interrelación y combinación de los mismos, que concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección (SS TS de 14 de febrero {RJ 2000/481} y 1 de marzo del 2000 {RJ 2000/2271} entre otras muchas). El análisis desagregado o aislado de cada indicio, como islotes robinsonianos fuera del contexto integrado por la dinámica de los hechos y del resto de los elementos indiciarios interrelacionados, resulta manifiestamente contrario a las máximas de la experiencia y a los conocimientos científicos sobre la teoría de las probabilidades, como ha señalado esta Sala, por ejemplo en las sentencias de 24 de octubre de 2000 (RJ 2000/9157) y 21 de enero de 2001". Igualmente el Tribunal Supremo en Sentencia de 25/10/2010 (rec. 3951/2007) ha insistido en que la prueba de presunciones o de indicios "se admite en el ámbito tributario (artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963), siendo válida, como es sabido, si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) {artículo 396.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º)}". Y es que, los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente, no pudiendo, como hace la recurrente, desvirtuar la eficacia de los mismos atendiendo a que de ninguno de ellos, individualmente considerados, son suficientemente concluyentes, pues si así fuese ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente.

    Pues bien, este TEAC considera que entre los hechos antes citados probados por la Inspección y la conclusión a la que llega la misma sobre la falta de realidad de los servicios facturados existe una conexión lógica, observándose un aprovechamiento claro de la facturación ficticia llevada a cabo, al deducirse la entidad vinculada el gasto en su imposición directa así como las cuotas soportadas en sus autoliquidaciones del IVA. Por tanto, procede confirmar el Acuerdo impugnado en este punto.

    OCTAVO.- Determinado el elemento objetivo de la infracción, procede ahora analizar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, habiendo motivado al respecto la Inspección en el Acuerdo sancionador lo siguiente:



    Alega al respecto la recurrente que la resolución sancionadora no es ajustada a Derecho por falta del elemento de la culpabilidad pues, los hechos afirmados por la Inspección que considera constituyen una actuación dolosa, no son más que argumentaciones ilógicas y carentes de sentido y que, desde luego, para nada se refieren a la intencionalidad o elemento subjetivo de la conducta sino, más bien, a la conducta en sí mismo imputada, no habiendo más que leer la resolución recurrida para comprobar que los mismos elementos definitorios de la conducta imputada o elemento fáctico los utiliza la Inspección para delimitar la intencionalidad o elemento subjetivo de la infracción.

    Pues bien, este Tribunal no puede compartir el argumento de la mercantil sobre la falta de motivación de la culpabilidad del Acuerdo sancionador, ya que el mismo sí contiene un juicio inculpatorio preciso frente al que la interesada no ha ofrecido argumentos válidos ni pruebas de descargo alguno.

    Y en lo que a la culpabilidad respecta, conviene recordar aquí que el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece en su apartado 1 que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente.

    En el caso que nos ocupa, a la vista de la propia mecánica de comisión de los hechos, se tiene por acreditada una conducta dolosa pues, confirmada la existencia de facturas que documentan operaciones inexistentes, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad en grado de dolo, ya que la emisión de facturas falsas exige una conducta activa por parte del emisor y en clara connivencia con el receptor de las mismas difícil de desligar de una conducta dolosa y, en todo caso, imposible de encuadrar dentro de una conducta diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

    En idéntico sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 26/12/2012 dictada en el recurso de casación 6454/2011, en la que obiter dicta se dice:



    Asimismo, en Sentencia de 17/03/2005 (rec. n.º. 847/2002), se dice:


    NOVENO.- Y en cuanto a lo alegado sobre que los elementos en los que la Inspección residencia el elemento culpabilístico (empleo de conceptos en facturas etéreos y de difícil constatación, facturación englobando varios inmuebles de forma conjunta para dificultar la comprobación, premeditación al falsearse desde el inicio de la actividad y participación en un sistema de emisión-recepción de facturación irregular) son meras afirmaciones sin sentido que en modo alguno prueban la culpabilidad, debemos indicar que este Tribunal Central tiene dicho, entre otras, en sus resoluciones de fechas 06/11/2014 y 02/06/2015 (RG 5310/2012 y 6481/2012 -confirmada por SAN de 26/06/2017, rec. n.º 532/2015) que necesariamente se ha de admitir probar la culpabilidad por suma de indicios ya que, como ocurre en el ámbito penal, rara vez existe prueba directa de la realización voluntaria del tipo infractor. Asimismo, ello se ha admitido en el ámbito jurisdiccional pudiendo destacar los siguientes pronunciamientos:

     El Tribunal Constitucional ha confirmado la pertinencia de la prueba indiciaria en el ámbito penal, y, por ende, su compatibilidad con el principio de presunción de inocencia. De esta forma, nuestro Alto Tribunal resolvió, desde sus sentencias 174 y 175/1985 de 17 de diciembre (rec. 558/1983 y 429/1984), la polémica sobre la validez y eficacia de esta prueba declarando que, el derecho a la presunción de inocencia es compatible con que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de un prueba indiciaria; porque "es un hecho que en los juicios criminales, no siempre es posible esa prueba directa, por muchos esfuerzos que se hagan para obtenerla. Prescindir de la prueba indiciaria, conduciría en ocasiones a la impunidad de ciertos delitos, y especialmente de los perpetrados con particular astucia, lo que provocaría una grave indefensión social".

    La virtualidad de esta prueba indirecta para destruir la presunción de inocencia fue reafirmada por el máximo intérprete de la Constitución en Sentencias del Tribunal Constitucional 229 y 256/1988 y 1 y 21 de diciembre, 107/1989 de 8 de junio, 111/1990 de 18 de junio, 124/1990 de julio, y 24/1997 de 11 de febrero.

    En el ámbito del derecho sancionador administrativo, se ha recordado que "no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones". Respecto a la eficacia de la prueba indiciaria, se ha establecido que "el juicio de reproche inherente a la actividad sancionadora puede tener que formularse a partir de una prueba indiciaria, siempre que ésta cumpla las condiciones señaladas por la jurisprudencia constitucional: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas-, y el órgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, ha de llegarse a la conclusión de que el imputado realizó la conducta tipificada" (STS de 31 de octubre de 2007; RG 9858/2003) y que "lo que la presunción de inocencia garantiza es el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, sobre la que el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC de 9 de diciembre de 2002; RG 1790\2001).

    En consecuencia, hemos de desestimar las alegaciones en lo que a esta cuestión respecta.

    DÉCIMO.- Por último, alega la mercantil la falta de motivación de la graduación de la sanción por incumplimiento sustancial en más del 20% de las operaciones. En concreto, señala que la resolución agrava la sanción impuesta aplicando un aumento de hasta el 100% por considerar que ha habido un incumplimiento sustancial, por afectar a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación, fijando ese importe total de las operaciones sujetas al deber de facturación mediante la adición de una cantidad que se especifica en el cuadro de desglose como modificación de la Inspección, mediante remisión a las actas de disconformidad en las que se realiza esa modificación, pero sin especificar los motivos o causas por las cuales se realiza esa modificación en el importe de la facturación total. Y, en relación con ello, considera inadmisible la remisión que efectúa la Inspección a otro documento, pues considera que los elementos en que se basa la culpabilidad y que constituyen la base de la sanción, por mor del principio de legalidad, tipicidad, culpabilidad y proporcionalidad, deben estar expresados y razonados en la sanción misma.

    El artículo 201 de la LGT antes transcrito señala en su apartado 3 que cuando la infracción se califique como muy grave por consistir el incumplimiento en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75%, añadiendo el apartado 5 que la misma se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones. Por su parte, el artículo 187.1 c) de la LGT establece que entenderá producida dicha circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación. Así, en los casos en los que se aprecie que existe tal incumplimiento sustancial, la sanción máxima será del 75% + 75% (incremento de la sanción del 100%), esto es, del 150%.

    En el Acuerdo sancionador aquí impugnado se indica al respecto lo siguiente:

    «En el presente caso, en el año 2015 la facturación de la empresa ha sido de 814.030,57 euros por lo que el incumplimiento sustancial supera el 20% (515.454,53 / 814.030,57) y, en consecuencia, la cuantía resultante se incrementa en un 100 por ciento. En cambio, en el año 2014, la facturación de la empresa fue de 311.139,01 euros pero la inspección ha aumentado la misma en el importe de 1.802.000,00 euros (Actas de disconformidad de esta misma fecha, A.DISCONFORMIDAD_1 en cuanto al IS de 2014 y 2015 y nº A02-72874244 en cuanto al IVA de 2014 y 2015) por lo que el incumplimiento sustancial no supera el 20% (157.119,25 / 2.113.139,01) y, en consecuencia, la sanción no resultará incrementada.

RÉGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003		2014	2015
Artículo aplicable		201.3	201.3
Base sanción
Facturación a TW SL		157.119,25	515.454,53
Facturado por la empresa		311.139,01	814.030,57
Facturado por la empresa + modificación inspección		2.113.139,01
Calificación de la infracción	Muy Grave
Sanción mínima	75%	117.839,44	386.590,90
Incumplimiento sustancial <20%	0%
Incumplimiento sustancial >20%, art. 187.1.c)	100%	0,00	386.590,90
Porcentaje sanción	75% - 150%	117.839,44	773.181,80.

    Por otro lado, sostiene la interesada que no resulta válida la remisión a las Actas en lo que a la modificación de la facturación se refiere. En relación con ello hemos de traer aquí a colación la resolución de este TEAC de fecha 18/02/2016, recaída en recurso de alzada para la unificación de criterio (RG 7036/15), en la que se estableció que "los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora", habiéndose reiterado este criterio, entre otras, en la resolución de 23/09/2015 (RG 7374/15).



    Por lo expuesto  Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

Comentarios

Sanción tanto a emisor como a receptor de facturas falsas.