Ajustes Extracontables:Provisiones y gastos por pensiones afectados por limitación de la base imponible.

Ajustes Extracontables: Provisiones y gastos por pensiones afectados por limitación de la base imponible.


    Las dotaciones derivadas de la aplicación del artículo 14.1 y 2 de la LIS, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, por aplicación de las normas generales de la LIS, cuando resulten deducibles según tales normas, se integrarán en la base imponible sometidas a la limitación que establece el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, es decir, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

En estos casos, habrá una dotación o aportación que tiene la consideración de gasto contable pero no de gasto fiscal.

    Hemos de recordar que el artículo 10 apartado 3 de la LIS, establece que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En este sentido, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir de la cual liquidaremos el mismo, habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (mediante PGC, consultas, resoluciones, etc.), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.

Esquema_Ajustes

Recordemos de una forma básica que los ajustes extracontables pueden ser clasificados en:

  1. Diferencias permanentes:
        
    1. Negativas: Ingresos contables que nunca van a ser ingresos fiscales y gastos no contables que sí van a ser gastos fiscales.

    2. Positivas: Ingresos que no son contables y que sí son ingresos fiscales, y gastos contables que nunca van a ser gastos fiscales.

  2. Diferencias temporarias o temporales:
        
    1. Negativas: Ingresos contables que aplicando la norma fiscal no son ingresos en ese período pero sí en otro ejercicio posterior. Gastos que aplicando la normativa fiscal son gastos de ese período pero no de otros períodos en que se contabilicen.

    2. Positivas: Ingresos que aplicando la normativa fiscal son ingresos de ese ejercicio y no del ejercicio en que de acuerdo con la normativa contable son ingresos y Gastos contables que aplicando la normativa fiscal no son gastos de ese ejercicio pero sí de otro posterior.

    Evidentemente, si los criterios contables y fiscal coinciden, no procederá realizar ajuste extracontable alguno.

    Así, las provisiones y gastos por pensiones, regulados en el artículo 14.1 y 2 de la LIS, a los cuales resulte de aplicación la limitación establecida en el artículo 11.12 de la LIS, motivarán la existencia de ajustes extracontables.

    El propio artículo 11.12, en su segundo párrafo establece:

    "(...) Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.

    Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho. (...)".


    En consecuencia con lo expuesto en párrafos anteriores, los ajustes y motivaciones de los mismos que nos permitirán obtener la base imponible correcta del impuesto sobre sociedades, a partir del resultado de nuestra contabilidad, vendrán dados por:

Criterio Contable/FiscalIncidencia en Resultado ContableAjuste
Extracontable
Modelo 200 de IS
En el período impositivo de contabilización de las provisiones afectadas por el artículo 11.12:AumentoPositivo (+)Casilla 415
En un período impositivo posterior, cuando las anteriores provisiones pasen a ser fiscalmente deducibles, sin tener en cuenta la limitación establecida en el artículo 11.12 de la LIS. Este límite se tendrá en cuanta y se registrará en la casilla 416.

DisminuciónNegativo (-)Casilla 211
NOTA: Las claves -415- y -211- no deben de ser cumplimentadas por las Sociedades Cooperativas, que cumplimentarán las claves -210- y -480-.


Ajustes

Sepa que:

Las casillas -415- y -211- incluyen las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, sin tener en cuenta el límite previsto en dicho artículo, que se tendrá en cuenta en las casillas -416- y -543-.
    Como podemos comprobar un gasto o provisión que resulta deducible contablemente e imputable en la cuenta de pérdidas y ganancias, no será gasto fiscalmente deducible hasta el período impositivo en que se produzca la reversión, pago de la prestación, etc. Diferencias de criterio que implican un ajuste extracontable en la liquidación del impuesto del ejercicio de contabilización y en el ejercicio en que apliquen los activos por impuesto diferido (en los términos establecidos en el cuadro anterior).

Ejemplo

    RCRCR, S.L. durante el ejercicio 20X0 realizó dotaciones a provisiones  para sistemas de previsión social la cantidad de 55.000 euros. Fiscalmente estos gastos no fueron considerados deducibles por la normativa del Impuesto.

    En el ejercicio siguiente, 20X1, al haberse aplicado estos gastos a su finalidad, pasaron a ser fiscalmente deducibles.

    La base imponible previa de RCRCR en 20X1 es de 65.000 euros, habiendo tenido en el ejercicio 20X0 un importe neto de cifra de negocios de 12.500.000 euros

Solución

    La reversión de la dotación realizada estará sujeta al límite especificado en el artículo 11.12. Así, tendremos:

EjercicioRegistro ContableFiscalidadAjuste
Extracontable
Modelo 200 de IS
20X0(-) 55.000 Euros0 Euros(+) 55.000 EurosCasilla 415
20X1(+) 55.000 Euros45.500 euros (Límite 70% de 65.000)(-) 55.000 EurosCasilla 211
20X10 Euros---(+) 9.500 EurosCasilla 416
Posterior a 20X10 Euros9.500 euros(-) 9.500 EurosCasilla 543
    

    Como podemos observar, durante el ejercicio 20X1 puede darse un gasto fiscal por dichas dotaciones pero teniendo en cuenta el límite previsto en el apartado 12 del artículo 11, de 45.500 euros (70% de 65.000). No obstante, en la casilla 211 se reflejará el total de 55.000 euros, siendo en la casilla 416 de aumentos, donde reflejaremos la diferencia con respecto a dicho límite: 9.500 = 55.000 - 45.500.

    El importe de esta casilla 416, podrá compensarse en ejercicios sucesivos mediante la casilla 543.



200Instrucciones


Casilla 415 modelo 200. Aumentos de la BI.
Casilla 211 modelo 200. Disminuciones de la BI.
Casilla 416 modelo 200. Aumentos de la BI.
Casilla 543 modelo 200. Disminuciones de la BI.


Registro Contable



Contabilización de impuesto corriente y diferencias temporarias del ejercicio.

Comentarios



Caso práctico de contabilización de ajuste de diferencias temporarias por cambio de tipo.

Legislación



Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 14 Ley 27/2014 LIS. Provisiones y otros gastos
Art. 15 Ley 27/2014. Gastos no deducibles.
Art. 25 Ley 27/2014 LIS. Reserva de capitalización
Art. 130 Ley 27/2014. Derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible.
DA. 13ª Ley 27/2014. Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido.
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables
DT. 33ª Ley 27/2014. Conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos


ANEXOS

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