Ajustes Extracontables: Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia afectados por limitación de la B.I.

B.I. = Base Imponible

    Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivados de posibles insolvencias de deudores no vinculados con el sujeto pasivo serán deducibles conforme a las normas generales establecidas en la LIS; cuando resulten deducibles según tales normas, se integrarán en la base imponible sometidas a la limitación que establece el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, es decir, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.



    Ahora bien, dado que la limitación del mencionado artículo 11.12, excluye expresamente a las dotaciones por  pérdidas por deterioros del apartado a) del punto 1 del artículo 13 (que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación), las únicas pérdidas por deterioros que estarían afectas por dicha limitación, serían las de estimaciones globales del riesgo de insolvencias. En el caso de entidades de reducida dimensión, sólo se tendrá en cuenta el exceso sobre el 1% legal permitido a estas entidades, del saldo total de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

    Hemos de recordar que el artículo 10 apartado 3 de la LIS, establece que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En este sentido, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir de la cual liquidaremos el mismo, habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (mediante PGC, consultas, resoluciones, etc.), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.



    No habremos de realizar ninguna corrección al resultado obtenido de nuestra cuenta de pérdidas y ganancias cuando los criterios contables y fiscal coincidan.

    Así, las pérdidas por deterioro del valor de los créditos de las posibles insolvencias de deudores del artículo 13.1 a los que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, motivarán la existencia de ajustes extracontables.

    El propio artículo 11.12, en su segundo párrafo establece:

    "(...) Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.

    Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho. (...)".

    En consecuencia con lo expuesto en párrafos anteriores, los ajustes y motivaciones de los mismos que nos permitirán obtener la base imponible correcta del impuesto sobre sociedades, a partir del resultado de nuestra contabilidad, vendrán dados por:

Criterio Contable/Fiscal	Incidencia en Resultado Contable	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
Pérdidas por deterioro del valor de los créditos de las posibles insolvencias de deudores contabilizadas en el período impositivo objeto de declaración (ejercicio N), y que no cumplan los requisitos recogidos en el artículo 13.1, afectados por artículo 11.12. Pérdidas por deterioro (ejercicio N) de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1	Aumento	Positivo (+)	Casilla 415
En otro período impositivo (ejercicio N + 1), la reversión de los elementos que hayan generado activos por impuesto diferido, que pasen a ser fiscalmente deducibles, sin tener en cuenta la limitación establecida en el artículo 11.12 de la LIS.	Disminución	Negativo (-)	Casilla 211
En el período impositivo (ejercicio N + 1) por la aplicación del límite, en su caso, y por la diferencia entre lo registrado en la casilla 211 y dicho límite, si este último fuese menor.	Aumento	Positivo (+)	Casilla 416
En el período impositivo (ejercicio N + 2) por la compensación del exceso sobre el límite registrado en ejercicios anteriores en la casilla 416, en su caso.	Disminución	negativo (-)	Casilla 543
NOTA: Las claves -415- y -211- no deben de ser cumplimentadas por las Sociedades Cooperativas, que cumplimentarán las claves -210- y -480-.

    Como podemos comprobar un gasto o provisión que resulta deducible contablemente e imputable en la cuenta de pérdidas y ganancias, no será gasto fiscalmente deducible hasta el período impositivo en que se produzca la reversión, pago de la prestación, etc. Diferencias de criterio que implican un ajuste extracontable en la liquidación del impuesto del ejercicio de contabilización y en el ejercicio en que apliquen los activos por impuesto diferido (en los términos establecidos en el cuadro anterior).

    Veamos un ejemplo:

Registro Contable

Contabilización de impuesto corriente y diferencias temporarias del ejercicio.

Comentarios

Caso práctico de contabilización de ajuste de diferencias temporarias por cambio de tipo.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 13 Ley 27/2014 LIS. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor elementos patrimoniales
Art. 14 Ley 27/2014 LIS. Provisiones y otros gastos
Art. 15 Ley 27/2014. Gastos no deducibles.
Art. 25 Ley 27/2014 LIS. Reserva de capitalización
Art. 130 Ley 27/2014. Derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible.
DA. 13ª Ley 27/2014. Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido.
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables
DT. 33ª Ley 27/2014. Conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos