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Ajustes extracontables. Arrendamiento financiero. Régimen especial. Artículo 106 LIS. Leasing

Ajustes Extracontables:
Arrendamiento Financiero. Régimen Especial.

Situando en el contexto adecuado el presente apartado, hemos de recordar que el artículo 10.3 de la LIS, establece que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De esta forma, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007 o RD 1515/2007 según corresponda), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.

Evidentemente, si los criterios contables y fiscal coinciden, no procederá realizar ajuste extracontable alguno.

Una vez puestos en situación, respecto del régimen especial establecido en el artículo 106 de la LIS para los contratos de arrendamiento financiero, ésta permitirá una amortización acelerada de los bienes adquiridos mediante esta modalidad de contrato cuando el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero.

El referido artículo 106 establece los requisitos para que puedan ser aplicados los beneficios fiscales (amortización acelerada) en el establecidos, si bien, a efectos de este apartado nos centraremos en el tratamiento fiscal (y contable) de las cuotas pagadas en esta modalidad y que serán las que puedan originar en ajuste del resultado contable. En este sentido:

Recuerde que:

La deducción de estas cantidades no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, ni serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

La carga financiera (intereses) tendrá siempre la consideración de gasto deducible.

Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas (artículo 12 LIS).

La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.

En las Entidades de Reducida Dimensión (ERD) (artículo 101 LIS), el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.

En este sentido, si los registros CONTABLES relacionados con las amortizaciones no siguen los criterios establecidos anteriormente (Normativa Fiscal), habremos de realizar los oportunos ajustes de la forma:

Criterio Contable/Fiscal	Incidencia en Resultado Contable	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
Gasto Contable > Gasto Fiscal	Aumento	Positivo (+)	Casilla 317
Gasto Contable < Gasto Fiscal	Disminución	Negativo (-)	Casilla 318

Ejemplo I

La sociedad Supercontable, S.A. compra (01.01.20X1) una maquinaria para su actividad empresarial en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características:

Precio de adquisición: 30.000 Euros
Coste financiero: 10.800 Euros
Duración del contrato: 4 años

Supercontable, S.A. a efectos del impuesto es considerada una entidad de reducida dimensión pues cumple con los requisitos del artículo 101 de la LIS.

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Año	Carga Financiera	Amortización	Cuota Total Anual
20X1	2.700 Euros	7.500 Euros	10.200 Euros
20X2	2.700 Euros	7.500 Euros	10.200 Euros
20X3	2.700 Euros	7.500 Euros	10.200 Euros
20X4	2.700 Euros	7.500 Euros	10.200 Euros

Supercontable, S.A. registra la amortización contable de acuerdo al coeficiente máximo establecido en tablas: 16%.

Solución

Por lo expuesto, el registro contable realizado por Supercontable, S.A., responderá a:

Año	Gastos por intereses	Amortización del Vehículo
20X1	2.700 Euros	4.800 Euros
20X2	2.700 Euros	4.800 Euros
20X3	2.700 Euros	4.800 Euros
20X4	2.700 Euros	4.800 Euros
20X4	0 Euros	4.800 Euros
20X5	0 Euros	4.800 Euros
20X6	0 Euros	1.200 Euros

De acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la LIS, Supercontable, S.A. tiene la posibilidad de imputar en su cuenta de resultados como gasto por recuperación del coste hasta el triple (duplo por 1,5) del coeficiente lineal de amortización máximo establecido en las Tablas Oficiales del artículo 12 de la LIS; es decir:

30.000 x 16% x 3 = 14.400 euros

Si bien 14.400 euros es la cifra obtenida al multiplicar el coeficiente de tablas por 3, como se está pagando como cuota de recuperación del coste la cantidad de 7.500 euros, esta cifra actuaría como límite, siendo el máximo gasto deducible por este concepto a efectos fiscales.

En este sentido, el ajuste extrancontable vendría dado de la forma:

Año	Registro Contable	Fiscalidad	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
20X1	4.800 Euros	7.500 Euros	(-) 2.700 Euros	Casilla 318
20X2	4.800 Euros	7.500 Euros	(-) 2.700 Euros	Casilla 318
20X3	4.800 Euros	7.500 Euros	(-) 2.700 Euros	Casilla 318
20X4	4.800 Euros	7.500 Euros	(-) 2.700 Euros	Casilla 318
20X5	4.800 Euros	0 Euros	(+) 4.800 Euros	Casilla 317
20X6	4.800 Euros	0 Euros	(+) 4.800 Euros	Casilla 317
20X7	1.200 Euros	0 Euros	(+) 1.200 Euros	Casilla 317
	30.000 Euros	30.000 Euros

Ejemplo II

En un simple esquema gráfico podemos comprobar como podría ser el ajuste extracontable derivado de la aplicación de la amortización acelerada de un determinado bien, para una empresa de reducida dimensión:

200Instrucciones

Casilla 317 modelo 200. Aumentos de la BI.
Casilla 318 modelo 200. Disminuciones de la BI.

Registro Contable

Amortización de maquinaria
Cálculo gasto deducible de leasing en IS.
Contabilización de impuesto corriente y diferencias temporarias del ejercicio.

Comentarios

Aceleración de Amortización de elementos adquiridos mediante leasing o arrendamiento financiero.
Caso práctico de contabilización de ajuste de diferencias temporarias por cambio de tipo.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 12 Ley 27/2014 LIS. Correcciones de valor: amortizaciones
Art. 101 Ley 27/2014 LIS. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios
Art. 106 Ley 27/2014 LIS. Contratos de arrendamiento financiero
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables

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