COMPENSACIÓN DE BINS SEGÚN DOCTRINA Y TRIBUNALES DE JUSTICIA.

    Como hemos visto en otras secciones, la compensación de bases imponibles negativas es una excepción al principio de independencia de ejercicios, al permitir reducir la base imponible del ejercicio corriente con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

    De la normativa del impuesto se desprende que el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas es potestativo y no imperativo, eligiendo el contribuyente (dentro de los límites legales establecidos) el cuando, el como y el cuanto de dicha compensación.

    Importante para unificar el criterio en las compensación de bases negativas es la Resolución 1510/2013 de 4 de Abril de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), al respecto de las posibilidades que puede tener un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a la hora de compensar sus bases imponibles negativas.

    Pues bien, como la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción para el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en los términos establecidos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT), opción que normalmente ejercita con la presentación del modelo 200 de declaración del Impuesto, la Resolución 1510/2013 de 4 de Abril de 2017, se posiciona estableciendo unos criterios sobre la consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas como una "opción" y los límites sobre compensabilidad futura que ello conlleva.

    Transcribimos literalmente los criterios del Tribunal (TEAC): (Ver Sentencia de la Audiencia Nacional tras el presente cuadro informativo)

SITUACIÓN	CRITERIO
(I): Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.	En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, o bien sea en el seno de un procedimiento de comprobación. Ejemplo     La mercantil JPSA tuvo en el ejercicio 20X0 una base imponible previa de -250.000 euros, que a la postre fue su base imponible declarada en el IS.     En el siguiente ejercicio (20X1), la base imponible previa de la sociedad fue de 560.000 euros, declarando en el IS dicha cantidad como base imponible (no se dedujo ningún importe de BIN anterior).     Como consecuencia de un procedimiento inspector, se comprueba que la base imponible previa de 20X0 fue de -340.000 euros, y la de 20X1 de 720.000 euros, en vez de - 250.000 y de 560.000.     Se pide las opciones que tiene el contribuyente de aplicar bases imponibles negativas a la liquidación practicada por la inspección. Solución     Dado que en su declaración de 20X1, la empresa decidió no compensar importe alguno de su base imponible negativa anterior, no podrá compensar cantidad alguna en la liquidación propuesta. Así, tendremos: Ejercicio 20X0 Ejercicio 20X1 Declarada Comprobada Declarada Comprobada Base imponible previa -250.000 -340.000 560.000 720.000 Compensación BIN --- --- 0 0 BI propuesta inspección --- -340.000 --- 720.0000     Por tanto, la empresa podrá compensar en ejercicios futuros la cantidad de 340.000 euros.
(II): Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.	En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación . (Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".) Ejemplo     La mercantil JPSA (con un INCN del ejercicio anterior de 18 MM. euros) tuvo en el ejercicio 20X0 una base imponible previa de -1.750.000 euros, que a la postre fue su base imponible declarada en el IS.     En el siguiente ejercicio (20X1), la base imponible previa de la sociedad fue de 2.420.000 euros, declarando como base imponible en el IS la cantidad de 726.000 euros, tras haber compensado 1.694.000 euros de BIN anterior (máximo permitido 70% de 2.420.000).     Como consecuencia de un procedimiento inspector, se comprueba que la base imponible previa de 20X0 fue de -2.450.000 euros, y la de 20X1 de 3.530.000 euros, en vez de - 1.750.000 y de 2.420.000.     Se pide las opciones que tiene el contribuyente de aplicar bases imponibles negativas a la liquidación practicada por la inspección. Solución     Dado que en su declaración de 20X1, la empresa decidió compensar el máximo permitido de su base imponible negativa anterior, podrá compensar la cantidad máxima que posible de la BI comprobada. Así, tendremos: Ejercicio 20X0 Ejercicio 20X1 Declarada Comprobada Declarada Comprobada Base imponible previa -1.750.000 -2.450.000 2.420.000 3.530.000 Compensación BIN --- --- -1.694.000 -2.450.000 BI propuesta inspección --- -2.450.000 726.000 1.080.0000     La mercantil ha podido compensar el total de su BIN comprobada (2.450.000) ya que esta cantidad es menor que 2.471.000 (70% de 3.750.000).
(III): Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Ver jurisprudencia en apartado posterior.	En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior. Ejemplo     La mercantil JPSA (con un INCN del ejercicio anterior de 18 MM. euros) tuvo en el ejercicio 20X0 una base imponible previa de -1.750.000 euros, que a la postre fue su base imponible declarada en el IS.     En el siguiente ejercicio (20X1), la base imponible previa de la sociedad fue de 2.420.000 euros, declarando como base imponible en el IS la cantidad de 1.220.000 euros, tras haber compensado 1.200.000 euros de BIN anterior, inferior al máximo permitido de 1.694.000 (70% de 2.420.000).     Como consecuencia de un procedimiento inspector, se comprueba que la base imponible previa de 20X0 fue de -2.450.000 euros, y la de 20X1 de 3.530.000 euros, en vez de - 1.750.000 y de 2.420.000.     Se pide las opciones que tiene el contribuyente de aplicar bases imponibles negativas a la liquidación practicada por la inspección. Solución     Dado que en su declaración de 20X1, la empresa decidió compensar una cantidad fija inferior al máximo permitido de su base imponible negativa anterior, solo podrá compensar la misma cantidad de la BI comprobada que se compensó en su momento. Así, tendremos: Ejercicio 20X0 Ejercicio 20X1 Declarada Comprobada Declarada Comprobada Base imponible previa -1.750.000 -2.450.000 2.420.000 3.530.000 Compensación BIN --- --- -1.200.000 -1.200.000 BI propuesta inspección --- -2.450.000 1.200.000 2.330.0000     La mercantil ha podido compensar el mismo importe (1.200.000) que compensó en la declaración revisada ya que no utilizó el máximo permitido en su momento.
(IV): Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. Ver jurisprudencia en apartado posterior.	En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos. Ejemplo     La mercantil JPSA tuvo en el ejercicio 20X0 una base imponible previa de -250.000 euros, no habiendo presentado declaración del IS en dicho ejercicio.     En el siguiente ejercicio (20X1), la base imponible previa de la sociedad fue de 560.000 euros, declarando en el IS dicha cantidad como base imponible (no se dedujo ningún importe de BIN anterior al no haber presentado declaración).     Como consecuencia de un procedimiento inspector, se comprueba que la base imponible previa de 20X0 fue de -340.000 euros, y la de 20X1 de 720.000 euros, en vez de - 250.000 (no presentada) y de 560.000.     Se pide las opciones que tiene el contribuyente de aplicar bases imponibles negativas a la liquidación practicada por la inspección. Solución     Dado que la entidad no presentó declaración en 20X0, no podrá compensar cantidad alguna en la liquidación propuesta. Así, tendremos: Ejercicio 20X0 Ejercicio 20X1 Declarada Comprobada Declarada Comprobada Base imponible previa --- -340.000 560.000 720.000 Compensación BIN --- --- 0 0 BI propuesta inspección --- -340.000 --- 720.0000     Por tanto, la empresa podrá compensar en ejercicios futuros la cantidad de 340.000 euros.

Doctrina y jurisprudencia sobre la situación IV del TEAC expuesta anteriormente.

    Mientras la doctrina impuesta por el TEAC en este criterio cierra la posibilidad a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración , incluso si la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) se presenta fuera de plazo sólo por un día, la resolución del TEAC 6356/2015 de 16 de enero de 2019, admite que en declaración complementaria se pueda optar por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que se compensó inicialmente, siempre que se haya producido un cambio de la situación a causa de una improcedente actuación de la Administración.

  Ahora bien, en contraposición a lo anterior, la Sentencia el Tribunal Supremo 1404/2021 de 30 de noviembre de 2021 considera que la compensación de bases imponibles negativas es un derecho del obligado tributario que puede ejercerse incluso si la declaración se presenta fuera de plazo.

    Concretamente para este Tribunal:

Doctrina y jurisprudencia sobre la situación III del TEAC expuesta anteriormente.

     La Sentencia de la Audiencia Nacional (Núm Recurso 439/2017) de 11 de diciembre de 2020 de la Sala de lo Contencioso, abre una nueva vía de discrepancia entre Administración tributaria y contribuyente para la compensación de bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades. Este Tribunal considera que el artículo 120 de la Ley 58/2003 General Tributaria -LGT- posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando el obligado tributario considere que ésta ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, resultando indiferente si la compensación de Bases Imponibles Negativas (BINS) es o no una opción tributaria (que sería el motivo aquí tratado que sustenta la rectificación de la autoliquidación por parte del contribuyente).

    Así, las posiciones de una y otra parte descritas en dicha sentencia, eran las siguientes:

Solicita la rectificación de su autoliquidación del IS amparada en el artículo 120.3 LGT, dado que había consignado unas BINS inferiores a las que tenía derecho a aplicar. La solicitud de rectificación de la autoliquidación comprendió la diferencia entre lo compensado y lo que realmente podía compensar, lo que, de aceptarse, habría de tener repercusión en la BI del ejercicio en cuestión que daría una cuota a ingresar mucho menor.

Entiende que la compensación de BINS, efectivamente, supone el ejercicio de una opción tributaria, a la que resultaba de aplicación el régimen establecido en el artículo 119.3 LGT, y, por tanto, no cabe su rectificación, por ser extemporánea, dado que no se hacía dentro del plazo voluntario de declaración

    Analizando dicha sentencia más a fondo, el Tribunal se posiciona sobre la diferencia interpretativa que versa entre el artículo 119.3 y 120.3 LGT, esto es, la diferencia entre una declaración tributaria (artículo 119 LGT) y una autoliquidación tributaria (artículo 120 LGT).

    Veamos la diferencia entre una y otra:

DECLARACIÓN TRIBUTARIA (Art. 119.1 LGT)

" (...) se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (...) "

AUTOLIQUIDACIÓN TRIBUTARIA (Art. 120.1 LGT)

" (...) declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo, y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar (...) "

    En este sentido a la declaración le resulta aplicable el régimen jurídico del artículo 119, y consecuentemente la limitación a poder ser rectificada fuera del plazo voluntario por ser considerada una opción elegida por el contribuyente; ahora bien a la autoliquidación, le resulta aplicable el régimen jurídico del artículo 120 LGT (no del artículo 119 LGT), donde se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.




    Otra sentencia en esta línea es la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23/01/2015 (Resolución 71/2015) no considera la compensación una opción, sino un derecho inherente al contribuyente.

Comentarios

Régimen general para compensar BINs.
Procedimiento de aplicación.
La contabilidad de la compensación de BINs.
Límite a la compensación de BINs.
Comprobación de compensación de BINs por parte de la Administración.
Ejemplos prácticos de compensación de BINs.

Legislación

DT.21ª Ley 27/2014 de la LIS. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el IS.
Art. 119 Ley 58/2003 LGT. Declaración Tributaria.
Art. 120 Ley 58/2003 LGT. Declaración Tributaria.

Jurisprudencia

Sentencia del TS 1404/2021. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho del obligado tributario que puede ejercerse iicluso si la declaración se presenta fuera de plazo
Resolución 1510/2013 TEAC. La compensación no se puede modificar fuera del plazo voluntario de declaración.
Resolución 6356/2015 TEAC. Compensar bases negativas mayores por una improcedente actuación de la AEAT.
Resolución 3285/2018 TEAC. La compensación debe ser ejercitada en el plazo reglamentario de declaración.
Resolución 6054/2017 TEAC. La compensación debe ser ejercitada en el plazo reglamentario de declaración.