Consulta número: V0160-17 - Fecha: 24/01/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: Ley 37/1992, IVA, arts: 7 y 20

LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2 de la LIS.

TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B).


    La persona física consultante es propietaria en pleno dominio desde hace más de 20 años del 100% de varias fincas registrales rústicas y urbanas afectas exclusivamente a la actividad de agricultura. La persona física ha venido explotando como empresaria agrícola, hasta la actualidad, dichas fincas rústicas llevando personalmente toda la gestión de las mismas. Dentro de la empresa agrícola, además de los terrenos rústicos dedicados al cultivo, también existen inmuebles de naturaleza urbana afectos a la citada actividad agrícola, en concreto oficinas, naves industriales, muelle de carga y descarga, bodega y demás superficie de utilidad para la actividad, igualmente existe maquinaria agrícola afecta a dicha actividad y trabajadores contratados con relación laboral, ya sea de manera fija o eventual.

    La consultante tributa en la actualidad por los rendimientos obtenidos en dicha actividad agrícola en IRPF en el método de estimación directa. Se encuentra dada de alta en la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos, ha llevado su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que ha realizado asientos por las transacciones realizadas, lleva al día el libro diario, el balance de comprobación o sumas y saldos y el libro de inventario y cuentas anuales.

    Se plantea realizar una aportación de la rama de actividad de la referida empresa agrícola a una sociedad limitada A en su constitución o en su posterior ampliación de capital.

    En el momento de la aportación habrán transcurridos más de 3 años desde la afección de las fincas rústicas y urbanas a la actividad agrícola. La sociedad A tendrá como actividad principal la explotación económica de fincas rústicas, siendo sus activos futuros las fincas rústicas y urbanas junto a la maquinaria y herramientas afectas a la actividad agrícola que se aporten por el consultante.

    Después de la aportación no dineraria a la sociedad A citada, la consultante participaría en la sociedad A en más de un 20% del capital social.

    Las decisiones a nivel de administración se tomarán por el único descendiente de la consultante, el cual sería el administrador único de la sociedad A desde su constitución y recibiría anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, exceptuando los ingresos agrícolas que percibe y percibirá por su actividad empresarial a título personal los cuales son su principal fuente de renta y superarán el 50 por 100 de los rendimientos del trabajo derivados de A.

    Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

    -Preservar el patrimonio rústico familiar de los riesgos comerciales y bancarios de la consultante que individualmente y como empresaria y propietaria pueda correr.

    -Dotar a la sociedad A de solvencia para afrontar el negocio agrícola para dar entrada a un patrimonio elevado que fortalecería y favorecería la posibilidad de financiación futura,

    -Limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola,

    -Organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de las explotaciones rústicas,

    -Obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones.

    -Permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos, puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal.

    -Obtener mayores garantías para continuar la actividad por parte del hijo de la consultante, al ser más operativo el funcionamiento y la organización a través de una sociedad.


    1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

    3º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    4º) Si una vez aportada a la sociedad A el patrimonio agrícola de la consultante, al fallecer la consultante su único hijo se podría aplicar la reducción del 95% en la base imponible descrita en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la reducción en la base imponible del 4% descrita en la Ley 8/2013.

    5º) Si se cumplirían los requisitos para la aplicación de las reducciones en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en base a lo expuesto en el artículo 4.Ocho.Dos c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Se plantea la realización de una operación consistente en la aportación de la rama de actividad económica agrícola.

    Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:


    En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de la rama de actividad agrícola.

    En los supuestos del artículo 87.2 de la LIS, se permite la aplicación de una rama de actividad a una entidad, siempre que la persona física aportante lleve su contabilidad ajustada al Código de Comercio. En este sentido, señala el consultante que la actividad mencionada tiene la consideración de rama de actividad disponiendo de todos los elementos materiales y humanos para el desarrollo de la misma y ajustando la llevanza de la contabilidad conforme a las disposiciones del Código de Comercio.

    El artículo 87 de la LIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable.

    En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo.

    Por otra parte, el concepto de rama de actividad está previsto en el artículo 76.4 de la LIS, según el cual la rama de actividad se define como "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    Estas circunstancias parecen cumplirse respecto de la actividad agrícola, constituida por los inmuebles y los medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad a que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, dado que el bloque patrimonial aportado constituye una rama de actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

    Así pues, en la medida en que se cumplen las condiciones previstas en el artículo 87.2 de la LIS, esta operación de aportación no dineraria de actividad podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de preservar el patrimonio rústico familiar de los riesgos comerciales y bancarios de la consultante que individualmente y como empresaria y propietaria pueda correr, dotar a la sociedad A de solvencia para afrontar el negocio agrícola para dar entrada a un patrimonio elevado que fortalecería y favorecería la posibilidad de financiación futura, limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola, organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de las explotaciones rústicas, obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones, permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos, puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal y obtener mayores garantías para continuar la actividad por parte del hijo de la consultante, al ser más operativo el funcionamiento y la organización a través de una sociedad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS,

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

    El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:


    La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

    De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

    -los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

    -que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

    En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por la consultante a una sociedad A de un conjunto de inmuebles rústicos (tierras de cultivo) y urbanos (oficinas, naves, bodega_) así como la maquinaria agrícola y el personal contratado laboral afecto a la actividad agrícola. En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

    En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

    Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

    "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

    2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."

    Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

    "No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

    En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

    No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo."

    En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

    En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la aportante.

    IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

    Son dos las cuestiones planteadas.

    1ª- Tributación de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto en el caso de que se aceptase la aportación de rama de actividad como en el caso de que se considere una aportación no dineraria especial.

    2ª- Si al fallecer la consultante su único hijo se podría aplicar la reducción del 95% establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la reducción del 4% establecida en el artículo 14 de la Ley 8/2013, de Medidas Tributarias de Castilla La mancha

    Primera cuestión. Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

    El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

    "1. Son operaciones societarias sujetas:

     1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

    (...)

    2. No estarán sujetas:

     1.º Las operaciones de reestructuración".

    El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

    Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

    "10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

    11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea."

    Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:

    Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.

    Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

    Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

    Segunda cuestión.

    Aplicación de la reducción del 95% establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

    El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:


    Como puede advertirse, la aplicación de la reducción queda condicionada a la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los elementos adquiridos "mortis causa". En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:


    En los términos del escrito de consulta se cumplirían por el grupo de parentesco constituido por la consultante y su hijo los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial, tanto en lo que respecta a los porcentajes de participación en el capital como en lo que se refiere al ejercicio de funciones directivas y nivel legal de remuneraciones. En relación con esto último, a efectos de determinar si se cumple dicho requisito, el primer párrafo del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece que

    "d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

    ...

    ..."

    Consiguientemente, deberán excluirse para el cómputo de las remuneraciones del directivo los rendimientos de su actividad agrícola exentos, por lo que procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio si los ingresos obtenidos por funciones directivas constituyen la mayoría de los rendimientos restantes.

    En tales circunstancias, procederá la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, si bien el mantenimiento del valor -no necesariamente de las participaciones adquiridas "mortis causa"- habrá de producirse durante el plazo de diez años, que es el establecido en dicha norma.

    Aplicación de la reducción del 4% establecida en el artículo 14 de la Ley 8/2013, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha.

    Por último y en relación con la reducción establecida en el artículo 14 de la Ley 8/2013, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha, al por tratarse de la aplicación una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas, corresponde su contestación a dicha Comunidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

    IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

    Las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias.

    En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".

    Dentro de dicha sección 4º "Ganancias y pérdidas patrimoniales", el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, "...la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

    Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

    Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

    Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

    El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."

    En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

    "n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor".

    Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

    "1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

    A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

    2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación".

    La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

    Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que "Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

    En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.

    En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.