Consulta vinculante V0866-23. Compensación de bases imponibles negativas de una sociedad anteriores a pertenecer a un grupo fiscal
| Consulta número: V0867-23 - Fecha: 12/04/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante es la dominante de un grupo empresarial, que tributa conforme al régimen especial de consolidación fiscal. El grupo fue creado en el ejercicio 2018 y actualmente está integrado por 6 entidades, incluida la consultante. Las sociedades que conforman el grupo de consolidación desarrollan actividades económicas, habiendo generado algunas de ellas bases imponibles negativas en periodos impositivos previos a su integración en el grupo de consolidación. El grupo de consolidación fiscal ha tenido una cifra de negocios superior a 60 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo, pero a nivel individual, la cifra de negocios de cada una de las entidades que tienen bases imponibles pendientes de compensar ha resultado inferior a 20 millones de euros.CUESTIÓN-PLANTEADA
- Si las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas por las sociedades con anterioridad a su incorporación al grupo de consolidación se pueden compensar con las limitaciones establecidas en el artículo 67.e) y disposición adicional decimoquinta de la LIS, pero pudiendo compensar en todo caso dichas bases imponibles negativas hasta el importe de un millón de euros, considerando que dicho importe respeta el límite a nivel de grupo. - Si, en caso de que este Centro Directivo, considere que no resulta posible compensar las bases imponibles negativas generadas por las sociedades con anterioridad a su incorporación al grupo de consolidación hasta el importe de un millón de euros, confirme si resulta de aplicación la limitación del 25% de la base imponible individual de cada entidad descrita en la disposición adicional decimoquinta de la LIS en la medida en que ninguna de las sociedades consideradas de forma individual tiene una cifra de negocios superior a 20 millones de euros.CONTESTACIÓN-COMPLETA
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el grupo fiscal no ha generado bases imponibles negativas pendientes de compensar. El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS establece que "el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente". Por su parte, el artículo 62 de la LIS establece que: "1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. (...) f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley. (...)".
El artículo 63 de la LIS contiene las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, señalando que: "Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades: (...) d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual. (...)".
A su vez, el artículo 66 de la LIS dispone que: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley".
El artículo 26 de la LIS, en relación a la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del Impuesto, establece que: "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. (...)".
Asimismo, en relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece que: "En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas: (...) e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley. (...)".
Por último, la disposición adicional decimoquinta de la LIS (en adelante, DA 15ª) establece una serie de límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, señalando que: "Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades: Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes: - El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. - El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. (...)".
De acuerdo con el régimen legal expuesto, en el supuesto del régimen especial de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, la referencia a la base imponible previa a la compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización ha de entenderse realizada al grupo fiscal, de tal manera que se obtendrá como consecuencia de la suma de las bases imponibles individuales del período impositivo, ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.
De lo anterior se desprende que, tanto la compensación de bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal como la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, generadas por cualquier entidad con carácter previo a su integración en el grupo fiscal, requiere, necesariamente, de la existencia de una base imponible positiva del grupo fiscal. Por su parte, las bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional previsto el artículo 67 e) de la LIS.
Pues bien, el límite adicional para la compensación de bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal será del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, o del 50 por ciento o del 25 por ciento de la base imponible individual de dicha entidad, previstos en la DA 15ª de la LIS, en función del importe neto de la cifra de negocios de la propia entidad, de conformidad con los citados preceptos, previamente reproducidos. Por tanto, en el caso consultado, en el supuesto de que existan bases imponibles negativas de una sociedad, pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal, se aplicará como límite de compensación el menor de los dos importes siguientes: - el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad individual, de la base imponible positiva de dicha sociedad obtenida en el periodo impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado. - el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal, de la base imponible positiva de dicho grupo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente.
Adicionalmente, debe tomarse en consideración que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la LIS, por remisión al artículo 26 de la LIS, el grupo fiscal podrá, en todo caso, compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Tratándose de la compensación de bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal, y a efectos del cómputo del doble límite, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de que el aprovechamiento, en el seno del grupo, de dichas bases imponibles negativas no difiera del que hubiera resultado de aplicación en el régimen individual del Impuesto sobre Sociedades, la compensación de hasta un millón de euros que establece el artículo 26 de la LIS resultará de aplicación, tanto a efectos de determinar el importe susceptible de compensación por el grupo fiscal de la base imponible negativa individual de pre-consolidación como a efectos de determinar la base imponible negativa que el grupo fiscal puede compensar, en su totalidad, en el período impositivo (teniendo en cuenta las bases imponibles negativas pendientes de la entidad que se integró en él y las que, en su caso, hubiere podido generar el propio grupo fiscal y que estuvieren pendientes de compensación). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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