Consulta vinculante V1348-23. Ajuste negativo por gasto deducible en ejercicio posterior al que se debía imputar pero no se hizo por error
| Consulta número: V1348-23 - Fecha: 22/05/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante manifiesta que desarrolla una actividad económica, la cual estaría sometida al método de estimación directa, y que incurrió en una serie de gastos en un ejercicio anterior que por error de su asesor fiscal no fueron considerados gastos deducibles de su actividad económica en ese ejercicio, pretendiendo deducírselos en la declaración correspondiente al ejercicio 2022.CUESTIÓN-PLANTEADA
Si tendría que tener en cuenta para la imputación de los gastos al ejercicio 2022, la circunstancia de que de dicha imputación no se derive una tributación inferior a la que correspondería de haber imputado dichos gastos al ejercicio en que se produjo su devengo, en aplicación de lo establecido en el artículo 11.3.1º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.CONTESTACIÓN-COMPLETA
En lo que respecta a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el párrafo primero de la letra b) del artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece: "b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
Partiendo de la consideración de que el consultante determina el rendimiento de su actividad económica por el método de estimación directa y no aplica el criterio de cobros y pagos para la imputación de los rendimientos de su actividad, establecido en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), al no manifestarse en el escrito de consulta, le resultarían de aplicación las reglas sobre imputación temporal de ingresos y gastos establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta que se ha incurrido en un error en la contabilización o registro de una serie de gastos, correspondientes a un ejercicio anterior, los cuales pretenden contabilizarse o registrarse, e imputarse fiscalmente, al ejercicio 2022. En el ámbito contable, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente: "Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas".
Partiendo de lo anterior, en el ámbito fiscal, el artículo 11 de la LIS dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable. (...)".
De lo anterior se desprende que el artículo 11 de la LIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo. Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Así, de conformidad con todo lo anterior, el registro, en el ejercicio 2022, de unos gastos correspondientes a un ejercicio anterior, tendrá efectos fiscales y, por tanto, dicho error tendrá efectos en la base imponible del ejercicio 2022, practicándose el correspondiente ajuste negativo, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria, y siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haber registrado e imputado tales gastos a dicho ejercicio anterior. No obstante, se trata de circunstancias de hecho que deberán ser probadas ante los órganos competentes en materia de comprobación por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria. Este criterio ha sido superado por la STS 1625/2024 de 22 de marzo de 2024. Para el Tribunal Supremo procede deducir un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, incluso si el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.
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