Consulta vinculante V1856-23. El importe del pago y condonación de deudas de una sociedad participada por los mismos socios no es un gasto deducible
| Consulta número: V1856-23 - Fecha: 27/06/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante, la entidad X, comparte socios y actividad con la entidad Y, titular de una serie de deudas con la Administración Tributaria. Como consecuencia del acto de derivación de responsabilidad la consultante satisface la deuda en calidad de responsable del deudor principal. Las deudas son por retenciones del IRPF de trabajadores y profesionales, IVA y recargos por no pagar dichas deudas Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad Y tiene muy difícil poder abonar la deuda pagada, por lo que la consultante considera improbable la recuperación de las cantidades satisfechas.CUESTIÓN-PLANTEADA
- Tratamiento fiscal de la deuda en caso de no devolución o devolución parcial de las cantidades satisfechas, así como de los intereses devengados. En concreto si dichas cantidades podrían ser consideradas como gastos extraordinarios deducibles. - Sobre la posible obligación de informar de dichas circunstancias en el modelo 232 de operaciones vinculadas.CONTESTACIÓN-COMPLETA
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad X y la sociedad Y están participadas por los mismos socios. La entidad Y tiene pendiente diversas deudas frente a la Administración Tributaria. La sociedad X, consultante, ha afrontado el pago de las referidas deudas al haber sido declarado por la Administración Tributaria responsable del deudor principal (Y). Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1158 del Código Civil, "el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado". El responsable (la entidad X) que satisface la deuda frente a la Agencia Tributaria adquiere, por tanto, un derecho de crédito frente al deudor principal. Las cantidades satisfechas no tendrán la naturaleza de gasto, sino que se encuadrarán dentro de las partidas de deudores de su activo empresarial, siempre que cumplan la definición de activo del apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Este crédito podrá, desde el punto de vista contable, ser objeto de deterioro, dadas las especiales circunstancias que han motivado el acto de derivación de responsabilidad. El artículo 10.3 de la LIS establece que"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (...)".
Por tanto, respecto a la primera cuestión planteada, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece lo siguiente: "a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes. De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable* Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2. Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007". En el escrito de consulta se plantea la condonación total o parcial de la deuda que la sociedad Y ostenta frente a la entidad X, estando ambas entidades participadas por los mismos socios. En ausencia de información, este Centro Directivo parte de la presunción que ambas entidades se encuentran participadas por los mismos socios en idénticos porcentajes de participación. De acuerdo con el tratamiento contable señalado consulta 4 del BOICAC 79/2009, anteriormente reproducida, en la sociedad consultante acreedora no se generaría ningún gasto contable al haberse generado una disminución de fondos propios con ocasión de la baja del crédito frente a la entidad Y. Por tanto, en la medida en que la operación planteada no tiene incidencia en el resultado contable, de acuerdo con los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente trascritos, no se generará ningún efecto fiscal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. En caso de que la sociedad Y cumpliera parcialmente con el pago de la deuda, lo anteriormente señalado únicamente sería aplicable al importe de la deuda condonada.
Respecto a la segunda cuestión planteada, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que "Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, la presente contestación no se pronunciará sobre las cuestiones planteadas en relación a las obligaciones de información y a los modelos a presentar por el obligado tributario cuya competencia corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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