Descubrimiento de activos ocultos. Presunción de renta
PRESUNCIÓN DE OBTENCIÓN DE RENTAS: DESCUBRIMIENTO DE ACTIVOS OCULTOS
Trataremos bajo este epígrafe las tres primeras presunciones de obtención de renta recogidas en el artículo 121 de la LIS, puntos 1, 2 y 3. En ellos se hace referencia al descubrimiento y valoración de elementos patrimoniales del activo no registrados en la contabilidad de la empresa en cuestión, y que transcribimos a continuación:- Presunción de adquisición de bienes con renta no declarada si existen elementos cuya titularidad corresponda al contribuyente y no figuren contabilizados o que exista ocultación parcial del valor de adquisición.La consecuencia de la existencia de estos activos es el hecho de que éstos han sido adquiridos con beneficios no declarados, por lo que estos últimos deberán tributar.La prueba en contrario consistirá en la demostración fehaciente por parte del contribuyente de que dichos elementos ocultos se han financiado con deudas o aportaciones de los socios no contabilizadas.
Recuerde que:
El importe a consignar como renta ocultada lo constituirá el valor de adquisición del activo descubierto, minorado, en su caso, en el importe de las deudas contraídas para financiar dicho elemento y que también hubiesen sido incontabilizadas. - Presunción de que los elementos patrimoniales no registrados en la contabilidad son propiedad del contribuyente cuando ostente la posesión de los mismos.La no titularidad de dichos elementos por parte del contribuyente puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, sirviendo éstos como prueba en contrario.
- El importe de la renta no declarada será el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en contabilidad, minorado en el importe de las deudas contraídas para financiar su adquisición, sin estar contabilizadas. En ningún caso, su importe podrá resultar negativo.La prueba en contrario podrá venir dada por la aplicación del artículo 135 de la LGT referente a la tasación pericial contradictoria.
Valoración de estos activos
A la hora de valorar estos activos ocultos y dado que los elementos ocultos pueden cambiar su valor en el transcurso del tiempo, esta variación de valor producida desde la ocultación hasta el descubrimiento, positiva o negativa, no es tomada en consideración. Así, técnicamente solo debe someterse a gravamen, con base en la presunción, el coste originario del elemento no contabilizado, minorado en el importe de aquellas deudas que, contraídas para financiar estos elementos ocultos, tampoco hubieran sido objeto de contabilización; sin que esta diferencia pueda ser negativa. Dicha valoración entendemos que corresponde a la Administración tributaria, quien, en primera instancia, debe probar el valor de adquisición mediante los medios de prueba previstos en el artículo 106.1 de la LGT. En el supuesto de que el contribuyente no estuviese de acuerdo con la valoración obtenida por la Administración, podrá oponerse a la misma mediante:- La aportación de los documentos justificativos del valor de adquisición, que son admitidos como medio de prueba en función del artículo 121.3 de la LIS.
- La promoción de la tasación pericial contradictoria prevista en los artículos 134 y 135 de la LGT.
Ejemplo
La mercantil JPSA adquirió una maquinaria en el ejercicio 20X0 que no tuvo reflejo contable. En septiembre de 20X3, y con motivo de una inspección de la Administración tributaria, es descubierta la existencia de dicha maquinaria, y que según el criterio de la misma es valorada en 180.000 euros. Durante el proceso inspector, JPSA aporta documentación suficiente y válida probatoria de que dicha maquinaria fue adquirida por 160.000 euros, habiendo satisfecho la empresa 95.000 euros al contado, y el resto en 4 pagos anuales de 16.250 € pagaderos desde 20X1 hasta 20X4 ambos inclusive. Dichos pagos no han sido registrados en la contabilidad. Se pide el cálculo de las rentas afloradas hasta el ejercicio 20X2 (último ejercicio vencido que puede considerar la inspección) por parte de la Administración, habiendo sido consideradas como válidas las justificaciones de valor aportadas por la empresa.
Solución
La siguiente tabla nos dará la solución:| Concepto | 20X0 | 20X1 | 20X2 |
| Valor adquisición aceptado | 160.000 € | ||
| Deuda no contabilizada | 95.000 € | ||
| Pagos/cancelación deuda no contabilizados | 16.250 € | 16.250 € | |
| Rentas presuntas | 65.000 € | 16.250 € | 16.250 € |
Imputación temporal de las rentas
Respecto a la imputación temporal de estas rentas presuntas, el artículo 121.5 determina que se imputarán en el periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, salvo que el contribuyente pruebe fehacientemente que corresponde a otro distinto, probando además que en tal ejercicio se realizaron los pagos correspondientes al precio de adquisición. Es decir, para retrotraer la adquisición a un ejercicio prescrito son necesarias dos condiciones:- Aportación de documentos válidos en derecho que acrediten la fecha de adquisición del elemento en cuestión, y
- Deberá probar que el total de pagos relacionados con dicha adquisición se realizaron en un ejercicio prescrito.
Efectos derivados de la integración en la base imponible de las rentas presuntas
Teniendo en consideración el punto 6 del artículo 121, la integración en la base imponible de rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos tendrá validez a todos los efectos fiscales.Sepa que:
La aplicación íntegra del artículo 121 de la LIS, y por tanto todo lo explicado en este documento, es extensible al hecho de que la afloración de activos ocultos sea consecuencia de una declaración voluntaria del contribuyente.- Dicha contabilización no dará lugar a una nueva renta ya que esta ya fue gravada como renta presunta (artículo 121.5) debiendo realizar la entidad un ajuste extracontable negativo en base al artículo 11.3 (último párrafo).
- La contabilización del gasto por amortizaciones pendientes de ejercicios anteriores deberá estar en concordancia con el artículo 11.3 en cuanto a que se podrán imputar al ejercicio de imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberse contabilizado en el ejercicio de su imputación temporal.
Ejemplo I
Imputación de renta a un ejercicio no prescrito.
La mercantil JPSA adquirió a principios de 20X1 un inmovilizado por un valor de 76.000 euros, la cual pagó al contado y que por motivos fiscales de ocultación de beneficios no contabilizó. Con motivo de una inspección tributaria realizada en 20X3, dicho elemento es descubierto procediéndose a la regularización fiscal del ejercicio 20X1 mediante declaración complementaria con ajuste extracontable positivo de 76.000 euros. Una vez realizada la anterior regularización a instancias de la inspección, JPSA decide contabilizar tanto la maquinaria descubierta así como las amortizaciones correspondientes a un tipo en tablas del 16%. Se pide el registro contable e incidencias fiscales del caso en el ejercicio 20X3.
Solución
Realizaremos los siguientes asientos a finales del ejercicio 20X3: Por la incorporación del activo oculto:| 76.000 | Inmovilizado material (21X) | |
| Reservas voluntarias (113) | 76.000 |
En los anteriores asientos vemos que se han reflejado dos importes en la cuenta de reservas, el primero por 76.000 € pertenecientes al importe del activo oculto y otros 24.320 € por el importe de las dotaciones a la amortización de los ejercicios 20X1 y 20X2. Pues bien, dado que la renta presunta correspondiente al valor del elemento patrimonial descubierto fue incorporada a la base imponible del ejercicio 20X1, el abono a reservas de 76.000 € no se debe considerar como ingreso fiscal (artículo 11.3) por lo que en este caso no habrá que realizar ajuste extracontable alguno en la próxima declaración del IS a realizar en 20X4. En relación al otro apunte (cargo de 24.320 €), se considerará como gasto fiscal (suponemos que no se ha producido una menor tributación) en base al artículo 121.6, por lo que deberemos realizar un ajuste contable negativo por dicho importe en dicha declaración.
Ejemplo II
Imputación de renta a un ejercicio prescrito.
La mercantil JPSA adquirió a principios de 20X1 un inmovilizado por un valor de 76.000 euros, la cual pagó al contado y que por motivos fiscales de ocultación de beneficios no contabilizó. Con motivo de una inspección tributaria realizada en 20X6 sobre los ejercicios no prescritos hasta esa fecha, dicho elemento es descubierto. La mercantil consigue probar a la Inspección mediante factura legal que el elemento fue adquirido en 20X1 y probando además que el importe de la adquisición fue satisfecho en ese mismo ejercicio, alegando la prescripción de las rentas ocultadas, cosa que es dada por buena por dicha inspección. JPSA decide contabilizar tanto la maquinaria descubierta así como las amortizaciones correspondientes a un tipo en tablas del 16%, una vez terminado el proceso inspector. Se pide el registro contable e incidencias fiscales del caso en el ejercicio 20X6.
Solución
Realizaremos los siguientes asientos a finales del ejercicio 20X6: Por la incorporación del activo oculto:| 76.000 | Inmovilizado material (21X) | |
| Reservas voluntarias (113) | 76.000 |
Como en el caso anterior, se han reflejado dos importes en la cuenta de reservas, el primero por 76.000 € pertenecientes al importe del activo oculto y otros 60.800 € por el importe de las dotaciones a la amortización de los ejercicios 20X1, 20X2, 20X3, 20X4 y 20X5. Pues bien, el abono a reservas de 76.000 € no se debe considerar como ingreso fiscal (artículo 121.5) por lo que en este caso no habrá que realizar ajuste extracontable alguno en la próxima declaración del IS a realizar en 20X7. En relación al otro apunte (cargo a reservas de 60.800 €), NO se considerará como gasto fiscal en base al artículo 121.6 a sensu contrario, sin tener que realizar ajuste alguno. Por otra parte, el apunte realizado en la cuenta 681 de 12.160 € tampoco se considerará gasto deducible por el mismo motivo anterior, por lo que deberemos realizar un ajuste contable positivo por dicho importe en dicha declaración.
Ejemplo III
Imputación de renta parte a un ejercicio prescrito y parte a otro no prescrito. Afloración de renta sin inspección previa.
La mercantil JPSA es dueña de un inmovilizado material que adquirió en 20X0 por 240.000 euros. Dicho elemento fue adquirido sin haberlo registrado en su contabilidad para ocultar beneficios. Dicho inmovilizado fue pagado en dos veces, el 60% en el año de adquisición (144.000 €) y el resto (96.000 €) en 20X3, hechos éstos que la empresa puede probar fehacientemente ante la Administración. Se pide el registro contable y aspectos fiscales si la empresa decide incorporar de motu proprio a su contabilidad en 20X6 tanto el valor del elemento oculto como de sus amortizaciones correspondientes (porcentaje en tablas del 12%).
Solución
Al finalizar el ejercicio 20X6, la mercantil tuvo que realizar el siguiente asiento (unificado): La transcesdencia fiscal del anterior asiento es la siguiente:
- La renta presunta ocultada, reflejada en la cuenta de Reservas voluntarias por importe de 240.000 € se imputará:
- Al ejercicio 20X0 la cantidad de 144.000€ (pago realizado ese año) y que no resulta gravada por estar prescrita.
- Al ejercicio 20X3 (no prescrito) la cantidad de 96.000€ debiendo presentarse una declaración complementaria de dicho ejercicio por esa cantidad.
- Ajuste del resultado contable de 20X6 (a realizar en la declaración de 20X7):
- El abono a reservas por importe de 240.000 € no se considera ingreso fiscal por haber prescrito la cantidad de 144.000€ y por haber regularizado el resto (96.000€) mediante declaración complementaria. Sin ajustes extracontables.
- El gasto fiscal correspondiente a la amortización del elemento patrimonial realizado parte con cargo a reservas (años 20X0 a 20X5) de 172.800€ y parte (28.080) a dotación del ejercicio corriente, solo sería deducible por la siguiente cantidad y por los periodos:
- La base de amortización sería de 96.000€ ya que el resto (144.000€) no tributaron por prescripción.
- Los ejercicios serían únicamente desde el 20X1 hasta el 20X6 ya que el 20X0 está prescrito.
Por consiguiente, y dado que únicamente se ha contabilizado como gasto contable de amortización la cantidad imputada a la cuenta 681 por importe de 28.080€ (los 172.800€ imputados a reservas no afectan contablemente al gasto fiscal), deberemos realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 41.040€ (69.120 - 28.080).Por otra parte, hemos considerado que la parte de amortización fiscal que correspondía a ejercicios anteriores (de 20X1 a 20X5) cumple con lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS respecto a que no ha implicado una menor tributación que la que hubiera correspondido de haber tributado en cada uno de dichos ejercicios.
Gasto fiscal = 96.000 x 0.12 x 6 (de 20X1 a 20X6) = 69.120€
Comentarios
Gastos deducibles imputados contablemente en periodo distinto al de su imputación temporalRentas presuntas de deudas inexistentesLegislación
Art. 121 Ley 27/2014. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.Art. 11 Ley 27/2014. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.Art. 135 LGT. Tasación pericial contradictoria.Art. 134 LGT. Práctica de la comprobación de valores.Siguiente: Condonación prestamos a socios.
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