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Libertad de amortización en empresas de reducida dimensión. Artículo 102 Ley 27/2014.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN en ERD.


Recuerde que:

Aquellos trabajadores contratados con derecho a una de las deducciones del artículo 37 LIS, NO se computarán a efectos del incremento referido para esta libertad de amortización.
    La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el incremento medio de la plantilla (calculado con 2 decimales).

    De esta forma podrán ser amortizados libremente los elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.

    Para el cálculo de la plantilla media total se tomarán las personas empleadas, en los términos que determine la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

    ¿Los socios serán computados dentro de la plantilla media? A estos efectos señalar que no existirá relación laboral y, por tanto, no podrán ser incluidos en el concepto de plantilla media aquellos socios que tengan un control efectivo
    Las presunciones que muestran que un socio tiene control efectivo de la sociedad vienen dadas por:
  1. Cuando el socio participe en el 50% del capital junto con otros socios que, a su vez, sean cónyuge o familiares hasta el 2º grado y convivan con él.

  2. Cuando su participación individual (sin sumar las participaciones de otras personas que convivan con él) sea igual o superior a un tercio del capital social.

  3. Cuando su participación sea igual o superior al 25% y ejerza funciones directivas y de gerencia
sobre la entidad.

NOTA: Temporalmente, concretamente para inversiones puestas a disposición del contribuyente a partir de 20 de Octubre de 2022 y que entren funcionamiento en 2023, se habilita una nueva libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien o concluyan en 2023 para en inversiones que utilicen energías procedentes de fuentes renovables, debiendo elegir entre una y otra por la Empresa de Reducida Dimensión (resultan incompatibles).


    Desde la entrada en vigor de la Ley 27/2014, y resulta importante esta precisión pues todavía puede encontrarse vigente el régimen transitorio reglado para el periodo 2011-2015 por RDL 12/2012

Normativa anterior aplicable a periodo 2011-2015 cuya aplicación puede estar todavía vigente.

    Haciendo una breve cronología de este incentivo, tenemos que con el RDL 12/2012, de 30 de marzo, se establece un régimen transitorio para esta libertad de amortización relacionada con inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, con las siguientes características:
  1. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

  2. NO resultará aplicable a inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos señalados, que requieran un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
    Cuando el plazo referido en el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

  3. Las inversiones que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, (para 2009 y 2010) podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones relacionadas en párrafos anteriores.
, la libertad de amortización existente para la empresas de reducida dimensión está reglada en el artículo 102 de la Ley del Impuesto (Ley 27/2014), que viene condicionada a requisitos de creación y mantenimiento de empleo; en concreto podrán amortizarse libremente, los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

    Existe una limitación cuantitativa a esta libertad de amortización y otros requisitos que podemos ver señalados en el referido artículo 102 de la LIS.

    Tres precisiones respecto a este punto:

  1. Las inversiones han de ser en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a las actividades económicas.

  2. Los elementos del inmovilizado intangible no se pueden acoger a este incentivo.

  3. La forma de adquirir estos elementos puede ser, además de la habitual compraventa:

    1. Elementos nuevos que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, siempre y cuando se ejercite la opción de compra.

    2. Elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obras suscrito en el periodo impositivo, siempre que se ponga a disposición dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

    3. Construidos por la propia empresa.


    Reseñar que este incentivo fiscal resultará aplicable a las empresas que cumplan los requisitos del artículo 101 LIS para ser consideradas Empresas de Reducida Dimensión -ERD-. La empresa podrá disfrutar de los incentivos de las empresas de reducida dimensión en el ejercicio en el que se adquieran los activos y, una vez cumplido el requisito, podrá amortizar libremente aunque en ejercicios posteriores deje de ser considerada de reducida dimensión.


Del contenido de la consulta vinculante de la DGT V1683-24 se desprende:

  1. Si en el primer ejercicio de inicio de uso de un inmovilizado no se aplica la libertad de amortización NO se admite una rectificación posterior de la declaración para aplicarla.

  2. Si en el primer ejercicio de inicio de uso de un inmovilizado no se aplica la libertad de amortización SÍ se puede aplicar en ejercicios posteriores.

    
No obstante, a los elementos del inmovilizado intangible cuya vida útil no pueda ser estimada de manera fiable, así como al fondo de comercio se le aplicará el coeficiente del 1,5 en vez del 2.


Libertad Amortización ERD

200Instrucciones


Casilla 00311 Modelo 200. Aumentos de la BI.
Casilla 00312 Modelo 200. Disminuciones de la BI.


Plantilla Media: Previsiones y determinación definitiva de su importe.



    Es necesario "hacer hincapié" en el cumplimiento del requisito de creación de empleo para aplicar este incentivo pues, como hemos visto en párrafos anteriores, cuando una entidad se acoge al mismo lo hace en función de unas previsiones de aumento de plantilla, consecuentemente resultará necesario verificar cómo ha evolucionado la plantilla media de la empresa en los años sucesivos.

    Así, habiendo observado que la libertad de amortización puede aplicarse en el mismo ejercicio en que entra en funcionamiento el activo o activos adquiridos, con posterioridad podrían darse dos situaciones:
  1. Que no se cumplan los requisitos para mantener el incentivo, al no poder mantener el incremento de plantilla utilizado para calcular el incentivo.

    Ante esta situación, no será necesario presentar una declaración complementaria del ejercicio en el que los inmovilizados materiales o inversiones inmobiliarias entraron en funcionamiento y aplicó la libertad de amortización. Habrá de realizar una regularización en la declaración del ejercicio económico en que se haya producido el incumplimiento, procediendo a determinar el importe a ingresar por la suma de la cuota que dejó de ingresar al aplicar el incentivo más los intereses de demora correspondientes (sin sanción ni recargo).

    Ejemplo

        A inicios de 20X4, Supercontable.com, S.A. aplicó una libertad de amortización sobre un inmueble nuevo adquirido por 400.000 euros (75% es el valor de la construcción). Estimó que su plantilla media entre 20X4 y 20X5 aumentaría en 3 trabajadores pero finalmente, muy a su pesar, finalizado el ejercicio 20X5 su plantilla media se había reducido en un trabajador en relación al ejercicio 20X3.
    1. La amortización contable del inmueble es de un 2%.
    2. El tipo de gravamen aplicado durante 20X4 fue del 23%.
    3. Tipo de interés de demora para 20X4 y 20X5: 4,0625%

    Solución

        Así, Supercontable.com aplicó una libertad de amortización de 3 trabajadores x 120.000 Euros = 360.000 Euros, con lo que amortizó la totalidad del inmueble adquirido (75% sobre 400.000 = 300.000 Euros).
        
        Como Supercontable.com tributó al tipo del 23% en el ejercicio en que amortizó libremente el inmueble, para el cálculo del importe a pagar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X5 (al no haber mantenido la plantilla media), obtendrá:
    Amortización ContableAmortización FiscalAjuste Negativo realizado en 20X4Cuota no ingresadaInterés de demoraPago Adicional
    6.000 €300.000 €294.000 €67.620 €2.747,06 €70.367,06
    Casilla 312Casilla 615Casilla 617
    1. Amortización contable: 2% sobre 300.000 € = 6.000 €
    2. Amortización fiscal: 100% sobre 300.000 € = 300.000 €
    3. Ajuste negativo: 6.000 - 300.000 = 294.000 €
    4. Cuota no ingresada: 294.000 € x 23% = 67.620 €
    5. Intereses demora: Retraso de 365 días, del 26.07.20X4 hasta 25.07.20X5, al tipo del 4,0625% sobre 67.620 = 2.747,06 €
    6. Pago Adicional en 20X5: 67.620 + 2.747,06 = 70.367,06 €


  2. Que se haya acogido al incentivo por una cuantía inferior a la que podría haber aplicado pues el incremento de plantilla en los 24 meses siguientes ha sido superior al utilizado para calcular la libertad de amortización.

    Si su empresa fue conservadora en la previsión realizada y finalmente la plantilla aumenta en una cantidad superior a la estimada, es decir, podría haber amortizado libremente una cantidad superior de los inmovilizados nuevos adquiridos, podrá aplicar la libertad de amortización no disfrutada en los siguientes ejercicios.

    No es obligatorio amortizar la totalidad de los activos en el ejercicio en que se realiza la compra o puesta en funcionamiento; libertad de amortización significa que los activos adquiridos se pueden amortizar "como se quiera".


    Ejemplo

        A inicios de 20X4, Supercontable.com, S.A. aplicó una libertad de amortización sobre un inmueble nuevo adquirido por 400.000 euros (75% valor de la construcción). Estimó que su plantilla media entre 20X4 y 20X5 aumentaría en 1,2 trabajadores, pero finalizado el ejercicio 20X5 su plantilla media se había incrementado en 3 trabajadores en relación al ejercicio 20X3.
    1. La amortización contable del inmueble es de un 2%.
    2. El tipo de gravamen aplicado durante 20X4 fue del 23%.

    Solución

        Así, Supercontable.com aplicó una libertad de amortización de 1,2 trabajadores x 120.000 Euros = 144.000 Euros, con lo que le restaron por amortizar del inmueble (300.000 - 144.000 = 156.000 €).
        
        Como finalmente podría haber aplicado una libertad de amortización de 3 trabajadores x 120.000 € = 360.000 €, en este caso la totalidad del inmueble adquirido, si lo estima conveniente, en 20X5 podrá amortizar íntegramente la parte del inmueble no amortizada.


Importante:

    El presente incentivo fiscal regulado por el artículo 102 de la LIS, es perfectamente compatible con la aplicación conjunta del incentivo fiscal (visto en siguiente apartado) regulado por el artículo 103, relativo a la aceleración de coeficientes de amortización en ERD. Ver caso práctico


Ejemplo

    Supercontable.com, S.A. (empresa de reducida dimensión de acuerdo con el artículo 101 LIS) adquiere una nave industrial que entra en funcionamiento el 2 de enero de 20X1. A estos efectos interesa conocer:
  1. El precio de adquisición y todos los gastos (IVA excluido) inherentes a la compra ha supuesto la cantidad de 500.000 Euros (360.000 corresponden al valor de la construcción y el resto es el valor del suelo).
  2. La plantilla media de trabajadores durante el ejercicio 20X0 fue de 6 trabajadores.
  3. La plantilla media de trabajadores durante el ejercicio 20X2 ha sido de 9,25 trabajadores.
    Calcular la aplicación del beneficio fiscal que puediera tener para el año 20X2.

Solución

    Así, dos conclusiones:
  1. "Ahorro Fiscal": Supercontable.com podrá aprovechar este incentivo fiscal referido en el artículo 102 de la LIS, y aplicar una libertad de amortización de hasta:

        120.000 Euros x (9,25 trabajadores - 6 trabajadores) =  390.000 Euros.

    O dicho de otra forma, "podrá imputarse íntegramente como gasto del ejercicio los 360.000 euros que supondrían la amortización total de la construcción" y todavía podría amortizar libremente, hasta en 30.000 euros más, cualquier otro elemento nuevo del inmovilizado material o inversión inmobiliaria puesto a disposición durante el ejercicio.


  2. Requisitos: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102 LIS, para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el mismo será preciso que la plantilla media total de Supercontable.com durante los años 20X1 y 20X2 supere a la del año 20X0 y además que dicho incremento se mantenga, como mínimo, durante los años 20X3 y 20X4.


   Para el calculo de la plantilla media total y su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

   La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que pueden acogerse a la misma.

   La propia Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante (DGT) V1043-19), es consultada por un contribuyente al respecto de la posibilidad de aplicar la libertad de amortización aquí tratada, no en el ejercicio de la puesta a disposición de la inversión (2018), sino en el ejercicio siguiente (2019).

    A este respecto la DGT contesta al contribuyente-consultante, que:

(...) podrá aplicar la libertad de amortización (siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos en la ley) al inmovilizado material nuevo desde la puesta en funcionamiento del mismo (...).


    Acabaremos este apartado con la "puntilla" que interesa a estos efectos y que con otros objetivos ya tratamos en otros apartados de este Asesor ya que "según el TEAC la -Libertad de Amortización- solo puede ejercerse en plazo reglamentario de Declaración" al respecto de la Resolución nº 01524/2017, de 14 de Febrero de 2019, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

    De todas las implicaciones y consecuencias que podemos extraer del referido comentario (Resolución), nos interesa traer a este mismo escrito y enlazando con la Consulta Vinculante V1043-19 antes mencionada, que:

Si un sujeto pasivo/contribuyente decide en un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio sin que ello le impida poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y/o derechos.


Registro Contable



Amortización de construcciones
Cálculo amortización por método lineal.
Tratamiento del impuesto corriente y del diferido (diferencias temporarias)

Casos Prácticos



Caso Práctico: Aplicación conjunta de artículos 102 y 103 en entidades de reducida dimensión.

Comentarios



Libertad de amortización en inversiones que utilicen energías de fuentes renovables.
Aceleración de coeficientes de amortización en entidades de reducida dimensión.
Ajustes extracontables en el IS consecuencia de amortización de elementos adquiridos mediante leasing
Según el TEAC la -Libertad de Amortización- solo puede ejercerse en plazo reglamentario de Declaración

Legislación



Art. 37 Ley 27/2014 LIS. Deducciones por creación de empleo.
Art. 102 Ley 27/2014 LIS. Libertad de amortización.

Jurisprudencia y Doctrina



Consulta vinculante V2577-23. Requisitos aplicación libertad amortización de inmovilizado.
Consulta vinculante V1448-23. Momento en que un elemento del imovilizado está en condiciones de funcionamiento.
Resolución TEAC 09054/22. La libertad de amortización es opcional y se debe aplicar en el plazo de declaración.
Resolución 01027/2019 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Resolución 03131/2017 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Resolución 01524/2017 TEAC. Ejercicio de la opción de libertad de amortización.
Consulta Vinculante DGT V1043-19. Momento en que puede aplicarse la Libertad de Amortización.

ANEXOS

Siguiente: El Impuesto sobre Sociedades en las entidades sin fines lucrativos.

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