Presunción de rentas por deudas inexistentes.
Rentas Presuntas: Por tener contabilizada una deuda inexistente.
Abordaremos la cuarta presunción de obtención de rentas recogida en el artículo 121 de la LIS (concretamente en su apartado 4), que trata de la existencia de rentas no declaradas si han sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, puesto que la existencia de un pasivo ficticio en la contabilidad es la contrapartida de beneficios ocultados, y que deberá pasar a integrar la base imponible.Sepa que:
La valoración asignada por la Administración tributaria a estos pasivos ficticios, será por el valor con que figuren en la contabilidad de la entidad.
Deudas registradas pendientes de pago desde hace varios ejercicios económicos
En el caso de tener deudas registradas en relación a uno o varios proveedores que figurasen pendientes de pago desde ejercicios ya pasados (cuyos saldos no varíen),Recuerde que:
Es la empresa la que debe probar la existencia/realidad/origen de las deudas contabilizadas.
- Si existen deudas registradas en la contabilidad,
- No están debidamente justificadas (documentación, origen, vigencia, etc. y
- No se demuestra su pago,
Para la AEAT, la existencia de un pasivo ficticio en la contabilidad es la contrapartida de beneficios ocultados que deberá pasar a integrar la base imponible.
Imputación temporal de estas presuntas rentas
El referido artículo 121, en este caso en su apartado 5, señala que:5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
Esto puede ser perjudicial para el contribuyente ya que, además de la propia infracción que supone la renta no declarada, generará intereses de demora durante mucho más tiempo al calcularse estos desde el ejercicio más antiguo no prescrito. Ahora bien, también hay aspectos positivos para éste: En aquellos casos en los que el contribuyente sea capaz de demostrar que el origen de la deuda está en un ejercicio prescrito (caso que acontece en la Resolución 01269/2022 aquí referida), por ejemplo, con una certificación del Registro Mercantil de las cuentas correspondientes al ejercicio prescrito en las que se constata la existencia de la deuda, el planteamiento es totalmente distinto. En esta situación el TEAC se encuentra con que, una vez verificada la presunción de rentas no declaradas, la discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad para probar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito u otro más actual.
Sintetizando:| CONTRIBUYENTE | ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA |
| Intenta justificar la realidad de las deudas, pero incluso si no se negase que los pasivos fueran ficticios y, precisamente, sobre la base de dicha circunstancia, pretende acogerse al derecho que le otorga el artículo 121.5, con la finalidad de demostrar que dicha renta (aflorada por la deuda inexistente) se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos. | Aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado y la regla de imputación temporal es clara: la renta consecuencia de las presunciones, se imputa al ejercicio más antiguo de los no prescritos.No podemos entender que la renta ocultada se genera en el ejercicio en el que se registran las deudas inexistentes por primera vez pues, en tal caso, nunca sería posible aplicar la renta al ejercicio más antiguo de los no prescritos, pues la generación de la renta coincidiría con el primer registro de las deudas inexistentes. |
Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
En base a este criterio establecido por el TEAC, la situación del contribuyente en relación a un posible pasivo ficticio no podrá ser regularizada por la Administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 de la LIS, si se cumple:
- Que las deudas consideradas inexistentes por la AEAT, aparezcan contabilizadas por la entidad en ejercicios ya prescritos al tiempo de iniciarse una actuación de comprobación, o
- Que el contribuyente pueda probar / acreditar que corresponden a ejercicios ya prescritos, para lo que puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados,
Ejemplo
La mercantil Supercontable.com presenta al final del ejercicio 20X9 un saldo en la cuenta 400. Proveedores de 1.125.000€, registrado en su contabilidad. Con motivo de una inspección de Hacienda realizada en 20X9, ésta le insta a la identificación y acreditación de dicho saldo. La mercantil consigue identificar y justificar de manera fehaciente la cantidad de 1.000.000€, no pudiendo, por contra, justificar de ningún modo el saldo del proveedor RCR SL con un saldo de 125.000€ que ha permanecido invariable durante varios años. Ante esta situación, se pregunta las repercusiones fiscales si:
- La entidad no puede demostrar que dicha deuda estaba contabilizada ya en un ejercicio prescrito.
- La entidad aporta las cuentas anuales legalizadas por el Registro Mercantil correspondiente del ejerccio 20X2 donde consta la contabilización de dicha deuda.
Solución
En ambos casos, la inspección determinará que se trata de un activo ficticio (deuda inexistente), ya que no se ha podido acreditar la veracidad del mismo de manera fehaciente. No obstante, la repercusión fiscal será distinta en uno y otro caso: Caso a.): La integración en la base imponible, según el artículo 121 puntos 4 y 5, se realizará mediante declaración complementaria al ejercicio 20X5 (último no prescrito), mediante ajuste extracontable de 125.000€ más los intereses de demora correspondientes. El apunte contable que deberá realizar Supercontable.con en el ejercicio 20X9 será el siguiente:| 125.000 | Proveedores (400X, RCR SL) | |
| Reservas voluntarias (113) | 125.000 |
Deudas inexistentes por prescripción de las mismas
Abordaremos ahora el caso particular de que una deuda contraída por una entidad de manera real y efectiva con un proveedor/acreedor pudiera prescribir al no haber reclamado dicha deuda los mismos. En este caso deberemos recordar que en base al artículo 1.964 del Código Civil, el plazo de las acciones personales prescriben a los cinco años desde que pueda exigirse el cumplimiento de la obligación (si son deudas hipotecarias el plazo es de 20 años). No obstante, y como especifica el artículo 1.973 de dicho código, para que una deuda prescriba se deben de cumplir los siguientes requisitos:- Que el acreedor no haya ejercido ninguna acción judicial o extrajudicial.
- Que el deudor por haya realizado acto alguno de reconocimiento de la deuda.
Ejemplo
La entidad JPSA tiene, a fecha 31/12/20X9, registrada en su cuenta contable de proveedores una partida de 65.000€ perteneciente a la compra de mercaderías a la mercantil Supercontable.com realizada en 20X0. Por diversos motivos, dicha deuda no se pagó en su momento y quedó pendiente de pago. A mediados de 20X1, Supercontable.com cesó su actividad y en ningún momento posterior ésta reclamó dicha deuda a JPSA. Por su parte, JPSA siguió manteniendo en su contabilidad dicho saldo hasta que con motivo de una inspección de Hacienda, el actuario de turno consideró que esa deuda podría haber prescrito pasando a ser así un pasivo ficticio, y por consiguiente, ser incluido su importe en la base imponible del impuesto. Se pide las repercusiones fiscales en los siguientes casos:
- JPSA aporta un burofax dirigido al acreedor fechado en 20X7 en el que le reconoce esa deuda y le solicita información para realizar el pago.
- La mercantil inspeccionada consigue demostrar que la deuda prescribió en 20X5 al no haber sido reclamada en ningún momento por el acreedor, estando contabilizada dicha deuda en todos los ejercicios tanto anteriores como posteriores (aporta certificaciones del Registro Mercantil).
- La entidad no puede aportar documentación que justifique que el acreedor ha reclamado la deuda ni que se haya reconocido la misma por parte del deudor con fecha posterior a 20X3.
Solución
Caso a.: La mercantil ha conseguido demostrar que el proceso de prescripción de la deuda se ha interrumpido al haber reconocido ésta al acreedor (artículo 1973 CC) y no habiendo pasado 5 años desde este reconocimiento; por tanto la deuda no está prescrita en el ejercicio de la inspección (20X9). Ésta seguirá constando en la contabilidad y no habrá proceso regularizador por parte de la inspección en relación a esto. Caso b.: La deuda se considerará un pasivo ficticio y habrá que incorporar su importe a la base imponible en el ejercicio de su prescripción. Ahora bien, este ejercicio en el que prescribe (20X5), también es un ejercicio prescrito a nivel fiscal, por lo que no procederá regularización alguna por parte de la inspección. No obstante, la mercantil deberá realizar el siguiente apunte contable:| 65.000 | Proveedores (400X, Supercontable.com) | |
| Reservas voluntarias (113) | 65.000 |
Sepa que:
La aplicación íntegra del artículo 121 de la LIS, y por tanto todo lo explicado en este documento, es extensible al hecho de que la afloración de pasivos ficticios (deudas inexistente) sea consecuencia de una declaración voluntaria del contribuyente.Comentarios
Rentas presuntas por descubrimiento de activos ocultos.Infracción por incumplimiento de obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero.Ocultación de datos a la Administración Tributaria. Tipificación de infracciones.Utilización de medios fraudulentos para tipificar las infracciones tributarias.Jurisprudencia
STS 1096/2023. Presunción de obtención de rentas que no han sido declaradas en IS.Resolución TEAC 01269/2022. Impuesto sobre Sociedades. Presunción de rentas. Pasivos ficticios.Legislación
Art. 121 Ley 27/2014. LIS. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.ANEXOS
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