Asiento de constitución de la reserva de capitalización.

Tratamiento sobre la Reserva de Capitalización.

    El asiento presentado es el correspondería realizar cuando el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades ejerza el derecho establecido en el artículo 25 de la Ley 27/2014 de la LIS, a reducir la base imponible del impuesto como consecuencia del incremento de sus fondos propios, viniendo obligado por la propia norma, a dotar una reserva por el importe de esta minoración: la reserva de capitalización.

    Podrá estudiarse en mayor detalle en el Comentario sobre Reserva de Capitalización cuáles son los requisitos y condiciones para poder dotar esta reserva, no obstante, hemos de comentar que con ella se incentiva que una parte de los beneficios se mantenga en los fondos propios de la entidad y no se reparta a los socios, que en la práctica se reduce a una reducción del tipo de gravamen sobre los beneficios que no se repartan a los socios.

    A modo de ejemplo hemos utilizado la cuenta (1146) Reserva de capitalización, pues no está utilizada en el Plan de Cuentas, pero podría utilizarse otra numeración dentro de la cuenta (114) Reservas Especiales; al mismo tiempo hacer mención que sería conveniente personalizar la subcuenta para hacer referencia al periodo impositivo que corresponda (Reserva de capitalización ejercicio 20XX).

    Uno de los principales requisitos para la constitución de esta reserva es que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de TRES años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. En este sentido, el importe de la reserva será indisponible, y debe mantenerse en la entidad durante el plazo de cinco años. La única justificación para disponer de ella y que ello no dé lugar a la pérdida del derecho a la reducción que la entidad hubiere aplicado en periodos anteriores es la existencia de pérdidas contables. Evidentemente, el que la reserva sea indisponible no impide que los fondos de dicha reserva puedan destinarse a cualquier tipo de inversión o a financiar gastos corrientes de la entidad, la restricción vendrá determinada por la imposibilidad de reparto a los socios o propietarios.

    Cuando la reserva adquiera el carácter de disponible, los fondos en que esté materializada pueden destinarse a cualquier finalidad (reservas voluntarias, dividendos, etc.). Así, tendríamos:

Insuficiencia de Base Imponible

    Cuando la base imponible del impuesto del periodo en el que se produce el incremento de fondos propios no sea suficiente para reducir todo el importe al que el contribuyente tiene derecho, quedarán cuantías pendientes de aplicación de la reserva de capitalización, debiendo reconocerse (desde el punto de vista contable) un activo por impuesto diferido.

    Este activo habrá de ser valorado de acuerdo con el tipo de gravamen esperado en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. Así el asiento podría venir dado por:



    Utilizamos (a modo de ejemplo) la cuenta (4747) Crédito por reserva de capitalización pendiente de aplicar, que contendrá el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de reserva de capitalización pendiente de aplicación.

    Con posterioridad, cuando se produjese la aplicación de las cuantías pendientes de la reserva de capitalización reconocidas en ejercicios anteriores, en los términos establecidos en el artículo 25.1 de la LIS, tendríamos:

¿Cuándo debe ser registrada esta Reserva?

    Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece los criterio para el momento del registro contable de esta reserva.

    Así, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2015.

Redacción de la Memoria.

    En la redacción de las cuentas anuales, concretamente en la MEMORIA, deberá hacerse mención del detalle de esta reserva de capitalización y de su indisponibilidad, dentro del apartado de FONDOS PROPIOS.

    Sí, como hemos reflejado en el apartado anterior, se hubiese registrado un activo por impuesto diferido consecuencia de la insuficiencia de base imponible en el ejercicio objerto de la realización de la reducción, en la propia MEMORIA habremos de informar respecto de:

    - Apartado 4 de "Normas de Registro y Valoración".- Los criterios utilizados para el registro y valoración de estos activos.
    - Apartado 12, 8 ó 9 según formato de memoria "Situación Fiscal".- El importe del activo por impuesto diferido derivado de la existencia de la reserva de capitalización pendiente de aplicar, indicando la antigüedad y el plazo previsto de recuperación fiscal del crédito impositivo.

Modelo 200 de Declaración del Impuesto.

    Teniendo en cuenta que se trata de una figura novedosa (el ejercicio 2015 fue el primero en que se aplicó la reforma fiscal y por tanto también la reserva de capitalización), se hace aconsejable visitar el siguiente enlace en donde se explica detalladamente cómo cumplimentar la reserva de capitalización en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, y es que esta reserva de capitaliación se verá reflejada hasta en cuatro partes distintas del citado modelo.

Incumplimiento de los requisitos de la reserva de capitalización.

    Como hemos mencionado anteriormente, los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto de Sociedades para que los contribuyentes puedan reducir su base imponible aplicando la reserva de capitalización, son los siguienes:

1. Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años
   

   Recordar que hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 4/2024, este plazo de mantenimiento del incremento de los fondos propios o indisponibilidad de la reserva era de cinco años; así para períodos impositivos iniciados a partir de 01.01.2024 este plazo se reduce de CINCO a TRES años y no solo eso, sino que introduce una nueva disposición transitoria 43ª en la LIS que nos habla del plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización pendiente de expirar. Este precepto nos viene a decir que:
   
   

   El plazo de 3 años señalado también resultará de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024.

   
   
       Como por ejemplo establece la consulta vinculante V0752-22, de 5 de Abril de 2022, el cómputo del plazo de 3 años se iniciará a partir del 31 de diciembre del ejercicio al que corresponda la reducción, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que hubieran aplicado este incentivo fiscal en ejercicio anteriores, se beneficiarán de esta reducción en el tiempo en que obligatoriamente han de mantener el incremento de los fondos propios o la indisponibilidad de la reserva. Así, podríamos establecer:
   

   Fecha de Reducción	Mantenimiento de FP o Indisponibilidad de la Reserva	Compromiso cumplido
   31.12.2023	Hasta 31.12.2026	3 años
   31.12.2022	Hasta 31.12.2025	3 años
   31.12.2021	Hasta 31.12.2024	3 años
   31.12.2020	Hasta 31.12.2023	3 años
   31.12.2019	Hasta 31.12.2023	4 años
   31.12.2018	Hasta 31.12.2023	5 años

   
   
   desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.


2. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción (referido en el punto anterior).
   
   No obstante la reserva no se entenderá dispuesta en ciertos casos.
   

   a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
   
   b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
   
   c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

    Nos ocuparemos en este apartado del hecho de haber incumplido alguno de los requisitos anteriormente citados, y lo haremos desde el punto de vista contable y fiscal.

Tratamiento contable del incumplimiento.

     Deberemos regularizar las cantidades indebidamente reducidas, con los correspondientes intereses de demora. Así, tendremos los siguientes asientos:

    Por la regularización fiscal e intereses de demora




    Por la reclasificación de la reserva:



    

Tratamiento fiscal

    El incumplimiento va a provocar que tengamos que incrementar nuestra cuota del impuesto de sociedades por el importe indebidamente deducido en ejercicios anteriores. Para ello deberemos reflejar el mismo en la casilla 615 del modelo 200 de declaración. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que esta casilla recoge importes en cuota, y dado que la reducción que realizamos por la reserva de capitalización fue en base imponible, deberemos convertir este importe a cuota (mutilplicar por 0,25, 0,23 o por el tipo de gravamen correspondiente), pasa así poder incluirlo en dicha casilla.

    Por ejemplo, si tuvieramos que regularizar la cantidad de 24.500 euros reducidos de la base imponible en los tres ejercicios anteriores, deberemos consignar en la casilla 615 la cantidad de 6.125 euros (24.500 x 0,25), suponiendo que hemos tributado siempre al 25% durante ese periodo de tiempo.

Comentarios

Casilla 617 del modelo 200 del impuesto de sociedades. Intereses de demora.
Casilla 615 del modelo 200 del impuesto de sociedades. Incremento por pérdida de beneficios fiscales.
Efecto impositivo de la Reserva de Capitalización en Sociedades individuales en Consolidación.
Comentario sobre Reserva de Capitalización. Aspectos básicos de este tipo de reserva en el LIS.
Cómo cumplimentar la reserva de capitalización en el modelo 200 de declaración del IS.
Importes y Límites de las Reservas de Capitalización y Nivelación.

Casos Prácticos

Caso práctico sobre la reserva de capitalización.
Registro Contable y Liquidación en Modelo 200 del IS. Reservas de Capitalización y Nivelación

Legislación

Art. 25 Ley 27/2014 LIS. Reserva de capitalización.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta Vinculante V4127-15. 22/12/2015. Fecha en la que debe dotarse la reserva de capitalización.
Consulta nº 1 BOICAC 106 de Junio de 2016. Efecto Impositivo Reserva de Nivelación y Capitalización

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