APORTACIONES NO DINERARIAS

    En este apartado veremos la casuística de las aportaciones no dinerarias realizadas a una sociedad para obtener a cambio participaciones en el capital de esta última. Veremos el tratamiento contable y el fiscal.

    Una práctica que podríamos considerar común es la de sobrevalorar la valoración del elemento entregado para así poder conseguir a cambio una mayor participación en el capital de la sociedad receptora de dicha aportación. Es, pues, el art. 67 de la LSC el que determina la intervención de un experto independiente que elabore un informe pericial sobre la valoración del elemento en cuestión en el caso de que la aportación se realice a una sociedad anónima.

    Podemos anticipar que el tratamiento fiscal de estas aportaciones se realizará generalmente en aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VII artículo VII de la LIS. Veremos el tratamiento en los casos de la aplicación de este régimen y cuando no se aplique.

Tratamiento contable

    En el tratamiento contable de este tipo de operaciones, de acuerdo con las normas de valoración 2ª, 9ª y 21ª y de las consultas de BOICAC nº 3 del 85/2011 y nº 9 del 84/2010, es necesario distinguir entre:

1. La entidades participantes NO forman grupo:
   
   
   1. Entidad aportante: Dará de baja en su contabilidad el elemento aportado, incorporando a su balance la participación en capital recibida equivalente al valor razonable del elemento entregado.
      
      En general, la aplicación de este precepto determinará en la sociedad aportante un beneficio o pérdida derivado de la diferencia entre valor contable y razonable del bien.
   
   
   2. Entidad receptora:  Dará de alta los activos recibidos por su valor razonable.


2. La entidades participantes SÍ forman grupo:
   
   Dentro de esta situación hemos de distinguir si el/los elemento/s aportado/s constituye/n un negocio o no.
   
   
   1. SÍ constituye un negocio:
      
      
      1. Aportante: Dará de alta la participación en el capital por el valor contable (en las cuentas anuales consolidadas) de los elementos patrimoniales entregados.
         
         La diferencia de valor que pueda haber entre el valor contable de los elementos entregados y el valor por el que se contabiliza la participación recibida se registrará en una cuenta de reservas.
      
      
      2. Receptora: Registrará el patrimonio recibido por el valor contable en las cuentas anuales consolidadas.
   
   
   2. NO constituye un negocio:
      
      
      1. Aportante: Registrará como una permuta no comercial, reflejando por el valor contable de la contraprestación entregada sin producir resultado contable. Esto será así siempre y cuando la aportación suponga la obtención de la práctica totalidad del capital de la participada.
      
      
      2. Receptora: Por el valor razonable de los elementos recibidos.

Tratamiento fiscal

    Distinguiremos dos tipos de aportaciones no dinerarias:

1. Aportaciones de rama de actividad:
   
       Entendida esta como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Este tipo siempre se podrá acoger al régimen especial del capítulo VII, siempre que así lo decida el contribuyente.


2. Aportaciones no dinerarias especiales:
   
       Estas operaciones se tratarán generalmente por el régimen especial si cumplen una serie de condiciones.
   

        El régimen Especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores será aplicable a las APORTACIONES NO DINERARIAS (del sujeto pasivo de IRPF o IS) donde concurran una serie de requisitos, establecidos en el artículo 87 de la Ley del Impuesto. Entre estos requisitos encontramos:
   

   
   
   1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades mediante establecimiento permanente donde se afecten los bienes aportados.
   
   
   2. Que realizada la aportación el sujeto pasivo (IRPF o IS) participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación como mínimo en un 5 por 100 (si bien hasta la entrada en vigor de la Ley 46/2002, se establecía que esa participación fuese con la finalidad de dirigir y gestionar la entidad).
   
   
   3. Que la entidad participada no tribute en régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni el de las sociedades patrimoniales (hasta la Ley 46/2002 el requisito era no tributar en régimen transparencia fiscal)
   
   
   4. Que si la aportación de acciones o participaciones la realiza un sujeto pasivo del IRPF, además de los dos primeros puntos ha de cumplirse los requisitos señalados en el artículo 87.1.c).

    A modo esquemático de este régimen diremos que:

1. Las rentas generadas en la entidad aportante del elemento por la diferencia entre el valor de mercado de éste y su valor fiscal, no se integrará en la BI del impuesto en el momento de la transmisión sino que se pospone su gravamen hasta que la entidad adquirente lo transmita a un tercero, o en su caso, lo vaya amortizando.


2. Los elementos recibidos por la adquirente conservan, a efectos fiscales, el mismo valor que tenían antes de dicha transmisión.

    De mitigar esta doble imposición se encarga el art. 88 de la LIS que trataremos en profundidad en el siguiente apartado.

Normas para evitar la doble imposición

    El mencionado artículo anterior determina en dos puntos la manera de evitar esa doble imposición que pueda producirse:

1. a) "Los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la exención sobre dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad."
   
   b) Las rentas generadas en la transmisión de la participación o a través de cualquier otra operación societaria estarán exentas sea cual sea la participación cuando, con carácter previo, se hayan integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados.
   
       Con este ejemplo clarificaremos este apartado:
   
   

   Ejemplo

       RCR SA realizó en 20X0 una aportación no dineraria para acudir a la ampliación de capital de Supercontable SA, obteniendo así el 4% del capital de esta (es su única participación). El elemento aportado por RCR tiene un valor fiscal y contable de 145.000 Euros, siendo su valor contrastado de mercado de 500.000 Euros. Dicho elemento patrimonial constituye una rama de actividad o negocio
   
       Se pide analizar las implicaciones contables y fiscales en los siguientes casos:
   
   

   1. A primeros de 20X1 Supercontable vende la rama de actividad adquirida a RCR por 650.000 Euros, repartiendo como dividendos la totalidad del beneficio obtenido a final de ese año
   2. A principios de 20X2 RCR vende su participación en Supercontable, adquirida anteriormente, por 500.000 Euros.

   Solución

       Al tratarse de una rama de actividad, podrán acogerse al régimen especial de la LIS. El tratamiento contable, en base a la norma de registro y valoración nº 19 será, en el año 20X0:
   
   

   Supercotable:

   500.000 Rama de negocio (por simplicidad agrupamos la rama en un único elemento) (2XX) Capital  (100) 500.000

   NOTA: El valor fiscal de la rama de negocio adquirida es de 145.000 Euros

   
   

   RCR SA:

   500.000 Inversiones financieras  (250) Rama de negocio  (2XX) 145.000 Beneficio por enajenación inmov. material  (771) 355.000

   NOTA: El valor fiscal de las participaciones adquiridas es de 145.000 Euros. El beneficio contabilizado no se incluirá en la BI del impuesto, realizando una ajuste extracontable negativo.

   
   
   - Caso a:
   
   

   Supercontable en el año 20X1:

   650.000 Bancos (582) Rama de negocio  (2XX) 500.000 Beneficios por enajenación inmov. material  (771) 150.000

   
   
       En este punto haremos dos puntualizaciones en cuanto al beneficio de la venta:
   
   

   1. El apunte en la cuenta 771 refleja el beneficio contable obtenido en la venta, por lo que en este apartado no hay que realizar ajuste contable alguno.
   
   
   2. Ahora bien, dado que el valor fiscal del activo vendido es de 145.000 Euros, existe un beneficio fiscal por importe de 355.000 Euros (500.000 - 145.000) que habrá que incluir en la BI de Supercontable como diferencia positiva permanente.

   
   
       Al haber distribuido Supercontable a sus socios la totalidad del beneficio obtenido en la venta del elemento patrimonial vía dividendos, la parte que le correspondería a RCR (4% de los mismos), en principio y dado que no se cumple el art. 21.1 al tener una participación menor del 5%, deberían incluirse en su BI del impuesto. Este hecho provocaría una doble imposición, ya que RCR tendría que tributar por unas rentas que ya han sido gravadas en sede de Supercontable por la aportación no dineraria realizada por este primero. Es aquí donde entra en juego el art. 88.1, en combinación con el art. 21.10, permitiendo la exención del 95% de los dividendos recibidos por RCR a pesar de tener una participación menor del 5%.  
   
   - Caso b:
   
   

   RCR SA en el año 20X2:

   500.000 Bancos (580) Inversiones financieras  (250) 500.000

   NOTA: El asiento es neutro desde el punto de vista fiscal, pero dado que el valor fiscal de las participaciones era de 145.000 Euros, se ha producido un beneficio fiscal de 355.000 que en un principio deberían incluirse en la BI del impuesto. Dado que con anterioridad ya se incluyó en sede del adquirente las rentas imputadas a los bienes aportados, para evitar la doble imposición, este beneficio no se incluirá en la BI de RCR.




2. En el caso de que no se pueda corregir la doble imposición por la aplicación del punto anterior, la Ley determina en su punto 2 que "La entidad adquirente podrá practicar los ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión."
       
       La valoración contable de los elementos adquiridos en la sociedad adquirente, a valor de mercado, no va a determinar resultado contable alguno, en la venta de los mismos, por el importe desde su valor fiscal hasta dicho valor contable; por tanto la sociedad adquirente no podrá distribuir beneficios por ese importe. Este hecho provocará que la sociedad receptora de los títulos de capital no podrá corregir la doble imposición vía dividendos; y es aquí donde entraría el art. 88.2 determinando la corrección de dicha doble imposición siempre y cuando la adquirente haya integrado en su BI las rentas por los bienes aportados.
   
       Veamos un ejemplo:
   
   

   Ejemplo

       Con los datos del ejemplo anterior, Supercontable vende la rama de actividad adquirida a RCR por 500.000 Euros.
   
       Aspectos fiscales:
   

   Solución

   
   

   Supercontable:

   500.000 Bancos (582) Rama de negocio  (2XX) 500.000

   
   
       Dado que se ha contabilizado por los valores razonables, que coinciden con el importe de la venta, el efecto contable es nulo, no pudiendo repartir dividendos Supercontable (beneficio contable 0). Este hecho provoca que RCR no va a poder evitar la doble imposición vía dividendos como en el caso anterior. Es aquí donde el punto 2 del art. 88 determina que RCR podrá realizar un ajuste negativo de 355.000 Euros (diferencia entre valor fiscal y contable de sus participaciones) en el ejercicio en el que venda las participaciones de Supercontable, paliando así la doble imposición que supondría al haberse previamente incorporado en sede del adquirente las rentas precedentes del elemento aportado por RCR.
   
       Por otra parte, el beneficio fiscal de 355.000 Euros (500.000 - 145.000) habrá de incluirse en la BI de Supercontable.
   
   
   

Caso de no aplicación del régimen especial.

    En el caso de que no se aplique el régimen especial comentado anteriormente, la entidad aportante integrará en su BI una renta por la diferencia entre el valor de mercado y valor fiscal de los mismos, según el art. 17.5 de la LIS. Por otro lado, para la entidad receptora el valor fiscal de los elementos recibidos será su valor de mercado.

    Veamos unos ejemplos:

Comentarios

Aportación no dineraria de rama de actividad.
Ampliación de capital por compensación de créditos

Legislación

Artículo 87 Ley 27/2014 de la LIS. aportaciones no dinerarias
Artículo 88 Ley 27/2014 de la LIS. Normas para evitar la doble imposición.