Consulta Vinculante V0752-22. Reserva de capitalización: plazo de de indisponibilidad; disolución de la sociedad e incumplimiento de requisitos
| Consulta número: V0752-22 - Fecha: 06/04/2022 |  |
| Órgano:SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, coincidiendo su periodo impositivo con el año natural. La consultante ha reducido la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los años 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019 en concepto de reserva de capitalización y ha cumplido con la obligación prevista en la Ley del Impuesto de dotar la reserva correspondiente. El asiento contable correspondiente a la dotación de la reserva de capitalización se ha realizado dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales de cada uno de dichos ejercicios.CUESTIÓN-PLANTEADA
1) ¿A partir de qué fecha debe iniciarse el cómputo del plazo de los 5 años en que la reserva dotada es indisponible? ¿A partir de la fecha de cierre del ejercicio en que se ha reducido la base imponible del Impuesto o a partir de la fecha del asiento de dotación contable de dicha reserva? 2) En caso de que la entidad se disolviera antes de transcurrir el periodo de indisponibilidad de la reserva de capitalización de 5 años, ¿se entendería incumplido el requisito de indisponibilidad y deberían regularizarse las cantidades indebidamente reducidas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades? 3) ¿Cómo debería hacerse la regularización? ¿Debe hacerse un ajuste positivo en la base imponible del ejercicio fiscal en que se incumpla el requisito o debe hacerse una declaración sustitutiva del Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio en que se redujo anteriormente la base imponible?CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: Artícuo 25. Reserva de capitalización 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."
1) Se plantea a partir de qué fecha debe iniciarse el cómputo del plazo de los 5 años de indisponibilidad de la reserva dotada por el importe de la reducción. El artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. En este sentido, el citado artículo establece, entre otros requisitos, la dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Dado que según el escrito de consulta el periodo impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural, el cómputo del plazo de 5 años se iniciará a partir del 31 de diciembre del ejercicio al que corresponda la reducción.
2) y 3) Se plantea si se entendería cumplido el requisito de indisponibilidad de la reserva si la entidad consultante se disuelviese antes de transcurridos 5 años y la forma de regularizar el incumplimiento. Tal y como establece el artículo 25.1 de la LIS, anteriormente reproducido, la reserva que se dote será indisponible durante el plazo de 5 años, estableciéndose los supuestos en los que no se entenderá que se ha dispuesto la referida reserva. En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante se disolviera antes del transcurso del plazo de 5 años y dado que del escrito de consulta no parece que concurran ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 25.1 de la LIS que permitan entender que no se ha dispuesto de la correspondiente reserva, se produciría un incumplimiento del requisito del mantenimiento de la reserva indisponible, lo que daría lugar a la correspondiente regularización de las cantidades indebidamente reducidas.
Al respecto, el apartado 4 del artículo 25 de la LIS, anteriormente reproducido, establece que "El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley." El señalado artículo 125.3 de la LIS dispone lo siguiente: "3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."
De acuerdo con lo anterior, el incumplimiento con posterioridad de los requisitos exigidos para aplicar un determinado beneficio fiscal, en este caso, la aplicación de la reserva de capitalización, implicará ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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