DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. DIVIDENDOS Y PARTICIPACIÓN EN BENEFICIOS.

    Esta deducción, denominada económica y regulada en el artículo 32 de la LIS, trata de evitar la doble imposión que se produce cuando una misma renta es gravada en más de un contribuyente por más de un Estado. Un ejemplo serían los dividendos que reparte una sociedad extranjera a una española, ya que los beneficios de la extranjera que generan dichos dividendos habrán tributado en su país y los dividendos recibidos por la residente volverán a tributar al ser incluídos en la BI del impuesto español.

    En todo caso y para las situaciones comentadas anteriormente, la deducción se aplicará de forma que tanto el importe del dividendo o participación, así como el impuesto subyacente pagado por la no residente se incluirán en la base imponible, pero otorgando el derecho a la deducción total de la cuota satisfecha por ese dividendo o participación.

    El mencionado impuesto subyacente, dado que no estará contabilizado en la sociedad española que recibe los dividendos, habrá de incluirse en la BI del impuesto mediante un ajuste extracontable como diferencia positiva permanente a imputar en la casilla 00351, página 13 del modelo 200, aplicando la deducción correspondiente en la casilla 00573, página 14 del mismo.

    El límite de esta deducción vendrá dado por no poder exceder de la cuota íntegra que se habría pagado en España por esas rentas (reducidas en un 5%) en caso de haberse obtenido aquí. El exceso sobre este límite no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, salvo que dichas rentas obtenidas procedan de la realización de actividades económicas.

    Los requisitos para su aplicación vienen dados por:

Recuerde que:

En el caso de coexistencia de deducciones por DII generadas en el ejercicio con otras del mismo tipo pendientes de ejercicios anteriores, se deberán aplicar primero las del ejercicio corriente, según resolución del TEAC nº 5897/2020.

Integración de los dividendos en la base imponible.

Participación de la sociedad española en la no residente en más de un 5 por 100, ya sea de forma directa o indirecta
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor de la Ley 11/2020 de PGE para 2021 y vigencia indefinida, se modifica la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes, estableciendo que estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumpla el requisito de que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos del 5 por ciento, eliminando el requisito alternativo de que el valor de adquisición de la participación fuera superior a 20 millones de euros..

Al mismo tiempo se regula el régimen transitorio de tributación de las participaciones con un valor de adquisición superior a 20 millones, añadiendo una nueva disposición transitoria cuadragésima a la Ley 27/2014, para que puedan seguir aplicando el régimen fiscal establecido artículos 21 y 32 hasta 31.12.2020, siempre que cumplan el resto de los requisitos previstos en ellos durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025.
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Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor Ley 11/2020 de PGE para 2021 y vigencia indefinida, en relación con la deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (además de los establecido en el * amplia * del punto B.1) se modifica la redacción del apartado 4 del artículo 32 LIS, estableciendo que, para calcular la cuota íntegra los dividendos o participaciones en los beneficios se reducirán en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones. Dicha reducción no se practicará en el caso de los dividendos o participaciones en los beneficios en los que concurran las circunstancias establecidas en el apartado 11 del artículo 21 LIS. El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del artículo 31 LIS.

Al mismo tiempo reseñar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 que no hayan concluido a la entrada en vigor Ley 11/2020 de PGE para 2021 y vigencia indefinida se modifica el artículo 64 de la LIS para establecer que NO serán objeto de eliminación los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el apartado 10 del artículo 21 de esta Ley

Que las participaciones se posean ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye, si bien se permite (a partir de la entrada en vigor de la Ley 66/1997) que el cómputo del año de permanencia de las acciones se efectúe teniendo en cuenta no sólo el período anterior al cobro del dividendo, sino también, y, subsidiariamente, el período posterior a dicho cobro; es decir, se permite completar el año a posteriori.

Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, eliminando el límite temporal anterior de 10 años. Esta extensión del plazo para aplicar estas deducciones va acompañada de la limitación a un período de 10 años, del plazo de que dispone la Administración para comprobar las deducciones pendientes.

Esta deducción se puede considerar como un método alternativo al de exención establecido en el artículo 21 de la LIS. Para poder verificar los requisitos necesarios para aplicar la exención será el propio artículo 21 el regulador de los mismos, teniendo el contribuyente la posibilidad de optar, si cumple éstos, por una opción u otra (exención Vs deducción).

Una sociedad residente también podrá practicar esta deducción por los impuestos extranjeros satisfechos por las filiales de segundo y ulterior nivel, en la parte correspondiente a los beneficios que se distribuyan, siempre y cuando se cumplan los requisitos del artículo 32.3 de la LIS

Que la filial extranjera de primer nivel participe directamente en la filial de segundo nivel, esta a su vez participe directamente en la filial de tercer nivel y así sucesivamente y que además la sociedad española residente participe indirectamente en las filiales de segundo y ulterior nivel en un porcentaje ≥ 5%.

Que estos porcentajes se hayan mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.

Ejemplo

    La empresa JPSA tiene una participación del 20% de una empresa financiera con domicilio fuera del Estado español, que mantiene desde hace años.

    La entidad no residente ha obtenido un resultado antes de impuestos de 500.000 euros, los cuales tributan en ese país extranjero al 7%.

    Dicha entidad ha decidido repartir el total de sus beneficios, asignándole a JPSA su parte correspondiente de los que tuvo que liquidar por impuesto de no residentes, en el país extranjero, el 8% del bruto recibido.

    Se pide el cálculo de la deducción por doble imposición internacional sabiendo que JPSA tributa al 25% en el IS.

Solución

Los 500.000 euros obtenidos por la no residente han tributado en su país al 7%, por lo que el importe neto que distribuirá como beneficio será de:

465.000 euros = 500.000 - (500.000 x 7%)

De ese importe, le corresponden a JPSA, la cantidad de 93.000 euros = 465.000 x 20%

Ahora bien, la empresa ha tenido que pagar por impuesto extranjero el 8%, por lo que habrá realizado el siguiente asiento contable:

85.560	Bancos
7.440	Impuesto sobre beneficios extranjero
	Ingresos financieros	93.000

En este caso se presentan los dos tipos de deducción por doble imposición internacional, la jurídica (por el impuesto pagado en el extranjero por la residente) y la económica (por el impuesto pagado por la no residente en su país). Así, tendremos:

Deducción jurídica: Menor de lo pagado en el extranjero (7.440 = 93.000 x 8%) y lo que se hubiese pagado en España (23.250 = 93.000 x 25%)

Deducción económica: Impuesto subyacente pagado por la no residente correspondiente a la parte de RCR (7.000 = 500.000 x 20% x 7%)

El total de la deducción por la aplicación conjunta de los artículos 31 y 32 de la LIS, a reflejar en la casilla 00573, será:

14.440 euros = 7.440 + 7.000

Vemos que esta cantidad está dentro del límite de deducción previsto en el artículo 32.4 el cual establece un límite conjunto para la aplicación de la deducción económica más la jurídica que no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por esos dividendos si se hubiesen obtenido en territorio español. Así pues, el límite en nuestro caso sería de 23.750 = 100.000 x 95% x 25%, mayor que lo desgravado.

Se deberían realizar además los correspondientes ajustes extracontables en el impuesto para evitar la doble imposición:

Ajuste positivo como diferencia permanente de 7.440 € dado que el gasto por impuesto extranjero no es fiscalmente deducible.
Ajuste positivo como diferencia permanente de 7.000 € en base al artículo 32 por el impuesto subyacente pagado por la no residente.

200Instrucciones

Casilla 351 modelo 200. Aumentos de la BI.
Casilla 571 modelo 200. Deducción por DII de periodos anteriores aplicada.
Casilla 573 modelo 200. Deducción por DII generada y aplicada en el ejercicio

Comentarios

- Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos entidades no residentes.
- Orden de prelación en las deducciones por doble imposición internacional.
- Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos entidades no residentes.
- Esquema-Resumen de pérdidas derivadas de participaciones a partir del 01/01/2017

Legislación

Artículo 21 Ley 27/2014 de la LIS. Exención para evitar la doble imposición internacional.
Artículo 32 Ley 27/2014 de la LIS. Deducción para evitar doble imposición internacional.
DT 40ª Ley 27/2014 LIS. Régimen tributación de participaciones con valor de adquisición > a 20 Mill.

Jurisprudencia y Doctrina

Resolución 5897 del TEAC. Orden de prelación y pérdida deducción

ANEXOS

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