Caso Práctico de Contabilidad: Reserva de Nivelación.
Publicado: 04/12/2015
ACTUALIZADO 25/10/2018
Boletín nº 5 - Año 2015
Para la resolución de este caso práctico suponemos que no existen diferencias temporarias ni permanentes, así como tampoco retenciones ni pagos a cuenta del impuesto para simplificar las operaciones, al mismo tiempo que se cumplen todos los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para poder minorar la base imponible del impuesto con la reserva de nivelación.
La sociedad SuperContable, empresa de reducida dimensión, presenta los siguientes resultados contables antes de impuestos:
| AÑO | RESULTADO CONTABLE |
| 2017 | 50.000 |
| 2018 | - 2.000 |
| 2019 | - 1.000 |
| 2020 | 3.000 |
| 2021 | 5.000 |
| 2022 | 10.000 |
SE PIDE: Realizar los registros contables relacionados con la constitución de una reserva de nivelación en el ejercicio 2017.
SOLUCIÓN
Inicialmente y con carácter previo a la resolución del ejercicio práctico pasamos a desarrollar algunos conceptos teóricos necesarios para comprender la resolución del caso planteado. Así:
- ¿Quién puede dotar esta reserva?
Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto del 25%.
No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente el tipo del 15 por ciento.
- Requisitos para la dotación de la reserva.
- La reserva será indisponible.
- Aplicable solamente por empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%.
En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:
- El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
- La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.
- Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.
Así, entrando ya en la resolución práctica del ejercicio, encontramos que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 vendría dada por:
AÑO 2017
| 2017 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 50.000 |
| Minoración por Reserva de Nivelación (10%) | 5.000 |
| Base Imponible | 45.000 |
| Tipo de gravamen | 25% |
| Cuota Íntegra = Cuota Diferencial (*) | 11.250 |
(*) En el supuesto planteado la cuota íntegra del impuesto será igual a la cuota diferencial pues no existen otros importes que adicionar o restar.
Podemos observar que el beneficio fiscal aquí tratado supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un máximo de hasta un millón de euros al año.
- Contabilización del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2017 (31.12.2017)
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (6300) Impuesto corriente | 11.250 | |
| a (4752) H.P. Acreedora por IS | 11.250 |
El artículo 105.2 de la LIS señala que la empresa que aplique este beneficio fiscal, vendrá obligada, a adicionar la reducción practicada en la base imponible del impuesto de los periodos impositivos que concluyan en los cincos años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que se presente una base imponible negativa y hasta el importe de ésta, o, si restara algún importe, en la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo (5 años).
Ello nos obligará contablemente a reconocer un pasivo por impuesto diferido como consecuencia de la obligación actual, surgida de la aplicación del beneficio fiscal y para cuya extinción espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
- Completamos el registro contable del Impuesto sobre Sociedades (31.12.2017)
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (6301) Impuesto diferido | 1.250 | |
| a (479-) Reserva por nivelación de bases imponibles pendientes de adición | 1.250 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería 50.000 – 11.250 – 1.250 = 37.500 Euros.
Por el importe de la minoración de la base imponible del impuesto, deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible. Así el asiento a registrar, vendría dado por:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (129) Resultado contable | 5.000 | |
| a (1147) Reserva de nivelación del ejercicio 2017 | 5.000 |
A modo de ejemplo hemos utilizado la cuenta (1147) "Reserva de nivelación", pues no está utilizada en el Plan de Cuentas, pero podría utilizarse otra numeración dentro de la cuenta (114) Reservas Especiales.
AÑO 2018
| 2018 | |
| Resultado contable antes de impuestos | - 2.000 |
| Adición por reserva de nivelación | + 2.000 |
| Base Imponible | 0 |
| Tipo de gravamen | 25% |
| Cuota Íntegra = Cuota Diferencial (*) | 0 |
(*) En el supuesto planteado la cuota íntegra del impuesto será igual a la cuota diferencial pues no existen otros importes que adicionar o restar.
Como podemos comprobar, la base imponible negativa de (- 2.000 euros) es compensada con 2.000 euros (de los 5.000 euros existentes) de la reserva de nivelación y de esta forma obteniendo una base imponible "definitiva" de 0 euros.
El registro contable del Impuesto sobre Sociedades vendría dado por la reversión del pasivo por impuesto diferido por la aplicación de la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas. Así: (31.12.2018)
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (479-) Reserva por nivelación de bases imponibles pendientes de imposición (2.000 x 25%) | 500 | |
| a (6301) Impuesto diferido | 500 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería de - 2.000 + 500 = - 1.500 Euros, convirtiéndose la reserva de nivelación, en la parte que corresponde, en reserva de libre disposición:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (1147) Reserva de nivelación del ejercicio 2017 | 2.000 | |
| a (113) Reservas voluntarias | 2.000 |
AÑO 2019
| 2019 | |
| Resultado contable antes de impuestos | - 1.000 |
| Adición por reserva de nivelación | + 1.000 |
| Base Imponible | 0 |
| Tipo de gravamen | 25% |
| Cuota Íntegra = Cuota Diferencial (*) | 0 |
(*) En el supuesto planteado la cuota íntegra del impuesto será igual a la cuota diferencial pues no existen otros importes que adicionar o restar.
Al igual que ocurrió en 2019, la base imponible negativa de (- 1.000 euros) es compensada con 1.000 euros (de los 3.000 euros todavía existentes) de la reserva de nivelación y de esta forma obteniendo una base imponible "definitiva" de 0 euros.
El registro contable del Impuesto sobre Sociedades vendría dado por la reversión del pasivo por impuesto diferido por la aplicación de la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas.
- El registro contable a 31.12.2019 vendrá dado por:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (479-) Reserva por nivelación de bases imponibles pendiente de adición (1.000 x 25%) | 250 | |
| a (6301) Impuesto diferido | 250 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería de - 1.000 + 250 = - 750 Euros, convirtiéndose la reserva de nivelación, en la parte que corresponde, en reserva de libre disposición:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (1147) Reserva de nivelación del ejercicio 2017 | 1.000 | |
| a (113) Reservas voluntarias | 1.000 |
AÑO 2020 y 2021
Suponemos que no dota una nueva reserva de nivelación y obviamos los registros contables propios del ejercicio pues al tener un resultado positivo, la reserva de nivelación creada en 2017 no tendría ninguna incidencia “extra” en el registro del Impuesto sobre Sociedades; todo ello a efectos de una mejor comprensión del funcionamiento de esta reserva.
AÑO 2022
| 2022 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 10.000 |
| Adición por reserva de nivelación | + 2.000 |
| Base Imponible | 12.000 |
| Tipo de gravamen | 25% |
| Cuota Íntegra = Cuota Diferencial (*) | 3.000 |
(*) En el supuesto planteado la cuota íntegra del impuesto será igual a la cuota diferencial pues no existen otros importes que adicionar o restar.
Como observamos, llegado el 5º año y siempre de acuerdo al artículo 105.2 de la LIS, el importe que reste de la reserva de nivelación deberá adicionarse a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión los cinco años (en nuestro caso 2022).
- El registro contable a 31.12.2022 vendrá dado por:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (6300) Impuesto corriente | 3.000 | |
| a (4752) H.P. Acreedora por IS | 3.000 |
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (479-) Reserva por nivelación de bases imponibles pendiente de adición (2.000 x 25%) | 500 | |
| a (6301) Impuesto diferido | 500 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería de 10.000 – 3.000 + 500 = 7.500 Euros, convirtiéndose la totalidad de la reserva de nivelación de 2017 pendiente de adicionar, en reserva de libre disposición:
| Registro Contable - Libro Diario | Debe | Haber |
| (1147) Reserva de nivelación del ejercicio 2017 | 2.000 | |
| a (113) Reservas voluntarias | 2.000 |
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