DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL GRUPO FISCAL

    La base imponible del grupo fiscal, como pudiera pensarse en principio, no se forma a partir del resultado contable consolidado,  sino que se formará con las bases imponibles individuales de las sociedades del grupo fiscal.

    No obstante, el hecho de aplicar las bases imponibles individuales, no impide que, tal y como dispone el artículo 62.1.a) de la LIS, los requisitos o calificaciones establecidos en la normativa contable o fiscal se referirán al grupo fiscal, a la hora de determinar la base imponible individual. Por lo tanto, las bases imponibles individuales deben ajustarse a los requisitos y criterios de calificación establecidos, tanto por la normativa contable, como por la propia normativa fiscal, en sede del grupo fiscal. Así lo ratifica la DGT en su consulta vinculante V2751-16.

    Las consecuencias fiscales de lo anterior implican que se entenderán referidas al grupo fiscal los siguientes puntos:

1. Límite de 25.000 euros para la libertad de amortización de elementos de escaso valor (artículo 12.3 e)).


2. Límite de gastos financieros netos deducibles (artículo 16.1)


3. Límite del 1% del INCN del periodo en gastos en atenciones a clientes o proveedores (artículo 15 e)).


4. Límites establecidos en la compensación de bases imponibles negativas (artículo 26.1).


5. Deducción por doble imposición internacional (artículo 32).


6. Incremento de la plantilla media para la aplicación de la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad (artículo 38).

    Así pues, la base imponible del grupo fiscal se establecerá como suma de los siguientes conceptos:

1. Las bases imponibles individuales de cada entidad integrante del grupo. No obstante, en dichas bases individuales no se incluirán:
   
   
   1. La reserva de capitalización.
   
   
   2. Las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias.
   
   
   3. La compensación de BI negativas que le correspondieran a nivel individual.
   
   
   4. La reserva de nivelación de bases imponibles en ERD.


2. Las eliminaciones por operaciones internas entre las integrantes del grupo fiscal.


3. Las incorporaciones de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

Eliminaciones e incorporaciones.

    Los artículos 64 y 65 de la LIS hacen referencia a que únicamente se tendrán en cuenta las rentas procedentes de operaciones realizadas con entidades ajenas al grupo, por lo que las rentas generadas por operaciones entre empresas del grupo deberán ser eliminadas para determinar la base imponible del grupo fiscal, difiriéndose éstas hasta que "salgan" del grupo por medio de operaciones con terceros ajenos.

    Así mismo, se incorporarán las operaciones eliminadas con anterioridad y que se hayan realizado en el ejercicio corriente con entidades ajenas al grupo fiscal.

Caso práctico

    Propondremos ahora un ejemplo práctico que recoge gran parte de lo tratado hasta este momento.

Aclaración relacionada con la compensación de bases imponibles y deducciones pendientes

    
    Desde hace tiempo, venía siendo habitual el hecho de que la matriz de un grupo en consolidación adquiriera una empresa con pérdidas para así compensar éstas a nivel de grupo. Esta práctica, aunque legal, ha estado en el punto de mira de la Administración, en especial cuando se producía la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal.

    Por este motivo, la AEAT emitió el 05/05/2023 una nota aclaratoria relacionada con la compensación de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de ejercicios anteriores, que venimos a explicitar. Esta nota se reafirma en los criterios que el organismo viene aplicando desde hace tiempo a partir de consultas de la Dirección General de Tributos y resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, por lo que no encierra ningún tipo de cambio en la norma.

    La mencionada nota se centra en dos cuestiones:

1. Reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo generadas en el grupo de consolidación fiscal, en caso de pérdida del régimen o extinción del grupo o de salida de alguna de las entidades que lo integran:
   

   
   Recogidas en los apartados 1 y 2 del artículo 74 de la LIS, especifican que "En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
   
   (...)
   
   5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
   
   La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes."
   
   De esta manera, si una entidad del grupo abandonara éste, se "llevaría" consigo la parte proporcional de la base imponible que haya generado esta y que no haya sido compensada con anterioridad, de tal modo que el resto del grupo no podrá deducirse dicha parte en ejercicios siguientes.
   
   Veamos un ejemplo:
   
   

   Ejemplo

       Un grupo en consolidación está formado por tres entidades, las cuales han presentado las siguientes base imponibles en el ejercicio 20X0:
   

   Entidad	Base imponible
   XXX	35.000 Eur.
   YYY	- 90.000 Eur.
   ZZZ	- 30.000 Eur.
   Neto grupo	- 85.000 Eur.

       En el ejercicio 20X1, el grupo decide compensar en concepto de bases imponibles negativas la cantidad de 45.000 euros de esos 85.000 euros pendientes del ejercicio anterior.
   
       En el ejercicio 20X2, la entidad ZZZ deja de pertenecer al grupo de consolidación.
   
       Determinar el importe que podrá compensar el grupo en concepto de bases imponibles negativas anteriores a partir del ejercicio 20X2 inclusive.
   

   Solución

       La entidad ZZZ contribuyó a la generación de bases imponibles negativas en 20X0 en el porcentaje del 25% (30.000/120.000 x 100). Así, de los 85.000 euros netos del grupo, corresponden a ZZZ la cantidad de 21.250 euros (85.000 x 25%).
   
       De esta manera, de los 45.000 euros compensados en 20X1, se adjudicarían a ZZZ la cantidad 11.250 euros (45.000 x 25%), quedándole pendientes 10.000 euros (21.250 - 11.250) por compensar.
   
       Así pues, la entidad ZZZ, excluida del grupo, se "llevará" con ella esta cantidad de 10.000 euros para compensarlos ella de forma individual cuando proceda. Por tanto, la cantidad que el resto del grupo podrá compensar en ejercicios siguientes será la de 30.000 euros (85.000 - 45.000 - 10.000).
   

   
   


2. Créditos fiscales que pudieran haberse generado en las entidades que componen un grupo con anterioridad a su incorporación a este (créditos "pre-consolidación"):
   

   
   Recogido en la letra e) del artículo 67 de la LIS estipula lo siguiente:
   
   "En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
   
   (...)
   
   e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley. (...)."
   
   Por su parte, en relación con las deducciones, el artículo 71 señala lo siguiente en su apartado 2:
   
   "2. Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley".
   
   De lo anterior se deduce que para aprovechar créditos fiscales de una entidad previos a su incorporación al grupo, es necesario que la tributación que la misma aporta al grupo sea positiva.
   
   

   1. Compensación de bases imponibles negativas pre-consolidación:
      
      El grupo está sometido, para estos créditos fiscales pre-consolidación, a un doble límite: el que le resulta aplicable a la entidad que los generó en régimen individual de tributación y el límite que corresponda al grupo en sí (así lo ratifica la Resolución del TEAC 4359/2019 del 24/09/2019).                                                                            
      Así, a efectos de aplicar lo dispuesto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, debe tomarse en consideración el límite porcentual que corresponda al importe neto de la cifra de negocios de la entidad que hubiera generado una base imponible negativa pre-consolidación, debiendo también tenerse en cuenta el porcentaje que corresponda al grupo.
      
      

      Ejemplo

          Un grupo en consolidación está formado por tres entidades, las cuales han presentado las siguientes base imponibles en el ejercicio 20X0 (en miles de euros):
      

      Entidad	Base imponible
      XXX	4.500
      YYY	- 4.500
      ZZZ	3.600
      Neto grupo	3.600

          La entidad ZZZ arrastra una base imponible negativa pendiente de compensar de 4.500.000 euros que generó antes de su incorporación al grupo.
      
          Las eliminaciones totales del grupo ascienden a 1.800.000 euros, perteneciendo a ZZZ la cantidad de 1.350.000  euros.
      
          Determinar el importe que podrá compensar el grupo en concepto de bases imponibles negativas anteriores (correspondientes a ZZZ) en el ejercicio 20X0, suponiendo que el límite a la compensación de bases imponibles negativas del grupo y de la entidad ZZZ es del 70%.
      

      Solución

          La base imponible previa del grupo será (todo en miles de euros):
      
      

      BIG = 4.500 - 4.500 + 3.600 - 1.800 = 1.800

      
      
          Por otra parte, la limitación individual para compensar BI negativas de ZZZ vendrá dada por:
      
          BI_zzz = 3.600 - 1.350 = 2.250;  por lo que su límite sera el 70% => 1.575
      
          Ahora bien, debemos tener en cuenta que el segundo límite del grupo entrará en juego, por lo que:
      
          Límite BI_G = 1.800 x 70% = 1.260, inferior al anterior, por lo que la BI del grupo, una vez compensadas las BIs negativas será:
      
      

      BIGcomp = 4.500 - 4.500 + 3.600 - 1.800 - 1.260 =  540

      
      
      

      Importante:

      Tanto en la limitación individual como en la del grupo de consolidación, el mínimo de 1.000.000 de euros contemplado en el artículo 26.1 será de plena aplicación.

      
      
   
   
   2. Aplicación de deducciones pre-consolidación:
      
      El apartado 2 del artículo 71 de la LIS  es el que regula estas deducciones, limitando las deducciones pre-consolidación a la cantidad que habría correspondido a la entidad que las generó en caso de haber tributado en régimen individual, con las incorporaciones y eliminaciones mencionadas. Este hecho determina la imposibilidad de que el grupo aplique más deducciones pre-consolidación que las que podría haber aplicado la entidad que las generó en caso de tributar individualmente, además de realizar una liquidación hipotética, hallando la cuota íntegra que obtendría la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de los artículos 64 y 65 de la LIS.
      
      Por otra parte, para la determinación del importe de la deducción pre-consolidación que pueda ser objeto de aplicación por el grupo, deberán tenerse en cuenta todas las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo en la medida en que la entidad en cuestión haya contribuido a su obtención.
      
      

      Ejemplo

          La entidad XYZ generó deducciones por actividades de investigación y desarrollo en el ejercicio 20X0 por importe de 28.000 euros, de los cuales pudo aplicar en su declaración únicamente la cantidad de 2.000 quedando pendiente para ejercicios posteriores la cantidad de 26.000 euros.
      
          En el ejercicio 20X1 entra a formar parte de un grupo en consolidación fiscal con los siguientes datos referidos a 20X1:
      
      

      Base imponible de XYZ	200.000 euros
      Eliminaciones más incorporaciones de XYZ	- 40.0000 euros
      Cuota íntegra ajustada de XYZ	40.000 euros
      Deducciones generadas de I + D por XYZ	7.800 euros
      Deducciones generadas de I + D por total grupo (pertenecen todas a XYZ)	7.800 euros

          A nivel de grupo, se ha aplicado el total de deducciones de I + D generadas en 20X1 (7.800) dado que existía cuota suficiente para absorberla según norma.
      
          Determinar el importe máximo que podrá deducirse el grupo de las deducciones pendientes de XYZ generadas en 20X0 (26.000 euros), suponiendo que existe cuota suficiente del grupo fiscal.
      

      Solución

          Según el artículo 39 de la LIS estas deducciones están limitadas al 25% de la cuota íntegra ajustada, por lo que en base a lo expuesto anteriormente, la cuota a someter a límite será la de la entidad que originó dichas deducciones (XYZ) en lugar de la del grupo. Así, tendremos:
      
      

      Límite deducciones = 40.000 x 25% = 10.000 euros

      
      
          Puesto que el grupo ya ha aplicado las deducciones de este ejercicio por importe de 7.800 euros, el importe que podrá aplicar el mismo de las deducciones pendientes del ejercicio 20X0 será la cantidad de 2.200 euros (10.000 - 7.800), restando así todavía 23.800 euros para ejercicios futuros.
      

Modelo 220

    
    Es el modelo 220 el utilizado para presentar la declaración del impuesto de sociedades del grupo fiscal. Este modelo, así como el modelo 200 están regulados para el ejercicio 2021 por la orden HFP/379/2022 de 28 de abril y de la que destacaremos los siguietes extremos:

1. El modelo 220 se presentará obligatoriamente por vía telemática.


2. El ingreso o solicitud de devolución realizada por este modelo lo efectuará la entidad representante del grupo (normalmente la entidad dominante).


3. El plazo de presentación del modelo 220 es coincidente con el del modelo 200 (dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo). Todas las entidades del grupo fiscal terminarán su periodo impositivo en la mismna fecha en que lo haga la entidad representante del mismo.


4. Todas y cada una de las entidades que conforman el grupo fiscal, deberán realizar su declaración individual por el IS, en el modelo 200, hasta cifrar sus importes teóricos de ingreso o devolución, sin llegar a efectuar ingreso alguno o solicitud de devolución. Para la determinación de la base imponible individual de las entidades integrantes del grupo fiscal, los requisitos y calificaciones para la determinación del resultado contable, así como los ajustes al mismo, se referirán al grupo fiscal, y no se incluirán la reserva de capitalización, las dotaciones a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS, la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual ni la reserva de nivelación, en su caso.


5. La entidad representante del grupo fiscal deberá hacer constar en la página 2 del modelo 220, el código electrónico de cada una de las declaraciones individuales de las entidades que conforman el grupo fiscal.

Comentarios

Régimen de consolidación fiscal
Sociedad dominante
Sociedad dependiente
Dominio indirecto
Aplicación del régimen de consolidación

Legislación

Artículo 62 Ley 27/2014 de la LIS. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
Artículo 63 Reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales.
Nota aclaratoria sobre reglas para la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones.